Декларация с препятствиями

Расчет имущественного налогового вычета, предоставляемого застройщикам или приобретателям жилых домов (квартир), производится в приложении «З» к декларации по налогу на доходы физических лиц. Однако заполнение этого Приложения нередко вызывает у налогоплательщиков серьезные затруднения.

Имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, предоставляется в отношении сумм, израсходованных на новое строительство либо на приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, но не более 600 тыс. руб., а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры.

Из пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ становится ясно, что имущественный налоговый вычет состоит из двух сумм. Первая сумма — это фактически израсходованные денежные средства на строительство либо на приобретение жилого дома или квартиры. Причем именно она ограничивается величиной 600 тыс. руб., и если не представляется возможным с учетом этого ограничения использовать сумму фактических расходов в одном налоговом периоде, то оставшаяся часть переходит без временных ограничений на следующие налоговые периоды до полного погашения.

Вторая сумма — это расходы на погашение процентов по ипотечным кредитам. Величина этих расходов в Налоговом кодексе РФ не ограничена, т.е. из доходов налогоплательщика может быть вычтена вся фактическая сумма, направленная на погашение процентов по ипотечным кредитам. Неиспользованная в одном налоговом периоде сумма, направленная на погашение процентов по ипотечному кредиту, также переносится на следующие налоговые периоды до полного погашения.

Помимо имущественных налоговых вычетов, как известно, НК РФ предусматривает стандартные, социальные и профессиональные налоговые вычеты. Поэтому, если размер всех налоговых вычетов за налоговый период превысит размер налоговой базы, к которой применяется налоговая ставка 13%, налоговая база принимается равной нулю. Это следует иметь в виду при определении суммы имущественного налогового вычета, переходящей на следующий налоговый период.

А теперь предположим, что налогоплательщик построил или приобрел квартиру (жилой дом) в 2002 г. Для получения имущественного налогового вычета помимо подачи в налоговый орган заявления заполняется соответствующее приложение «З» к налоговой декларации.

Поскольку факт получения квартиры в собственность произошел после 1 января 2001 г. (т.е. после вступления в силу НК РФ), то налогоплательщик имеет право на имущественный налоговый вычет в размере не более 600 тыс. руб., а также в размере сумм, направленных на погашение процентов по ипотечному кредиту.

Пункты 3.1 и 3.2 приложения «З» для этого налогоплательщика не важны.

В п. 3.3 указывается налоговая база, уже уменьшенная на стандартные, социальные и профессиональные налоговые вычеты.

В п. 3.4 фиксируется сумма средств, фактически израсходованных на строительство или приобретение жилой недвижимости.

В п. 3.5 заносятся данные о фактических суммах, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам.

В п. 3.6 определяется первая сумма имущественного налогового вычета с учетом ограничения в 600 тыс. руб.

В п. 3.7 должны быть указаны суммы, направленные на погашение процентов по ипотечным кредитам, принимаемые к зачету в 2002 г.

Необходимо учитывать, что как только налоговая база в ходе ее уменьшения на налоговые вычеты становится равной нулю, неиспользованная часть имущественного налогового вычета переходит на следующий налоговый период. Поэтому общий размер двух сумм имущественного вычета (п.п. 3.6 и 3.7) не должен превышать налоговую базу, указанную в п. 3.3 с учетом стандартных, социальных и профессиональных налоговых вычетов.

Возможно, получится так, что налогоплательщик не только не сможет вычесть из доходов, полученных в 2002 г., всю сумму денежных средств, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, но и первую сумму имущественного налогового вычета использует не полностью.

Тогда в п. 3.6 (первая сумма имущественного налогового вычета) указывается сумма, равная величине налоговой базы согласно п. 3.3, а в п. 3.7 (проценты) записывается ноль.

Переносимый на 2003 г. остаток первой суммы имущественного налогового вычета фиксируется в п. 3.8, а вторая сумма имущественного налогового вычета (в виде денежных средств, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам в 2002 г.), не использованная при расчете налоговой базы за 2002 г., также переносится на 2003 г. и указывается в п. 3.9.

Однако это достаточно простой случай. Серьезные затруднения при заполнении приложения «З» обычно испытывают налогоплательщики, которые приобрели (построили) жилой дом или квартиру до 2002 г. и уже начали использовать налоговую льготу либо в виде имущественного вычета согласно НК РФ, либо в размере 5000 МРОТ, а также сумм, направленных на погашение ипотечного кредита и процентов по нему (на основании действовавшего до 1 января 2001 г. Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц»). Для них как раз имеют значение пункты 3.1 и 3.2 приложения «З».

В п. 3.1 предписывается указать сумму расходов на приобретение или строительство жилья, перешедшую с 2001 г., а в п. 3.2 — суммы, направленные на погашение процентов по ипотечным кредитам, также перешедшие с предыдущего года.

Следует отметить, что налогоплательщик может начать использовать имущественный налоговый вычет и спустя годы после приобретения права собственности на объект недвижимости. Однако если в отношении своих расходов на приобретение или строительство объекта жилой недвижимости он начал использовать налоговую льготу в виде имущественного налогового вычета, предусмотренного Налоговым кодексом РФ, то серьезных проблем в целом не возникает.

Более проблематичная ситуация складывается у налогоплательщика в случае, когда использование налоговой льготы началось еще до 1 января 2001 г. и продолжается в настоящее время.

Предположим, что налогоплательщик приобрел в 2000 г. квартиру за 500 тыс. руб. и на основании Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» использовал часть старой налоговой льготы в 2000 г. в сумме 150 тыс. руб. Остаток основной суммы старой налоговой льготы, перешедший на следующие годы, составляет 267 450 руб. (5 000 х 83,49—150 000). В данном случае разница между 500 тыс. руб. и 5 000 МРОТ, равная 82 550 руб., остается непогашенной.

Если тот же налогоплательщик по каким-то причинам не воспользовался льготой в 2000 г. и заявил ее в 2002 г. также в размере 150 тыс. руб., то сумма налоговой льготы (имущественного налогового вычета согласно НК РФ), переходящая на 2003 г., составит уже 450 тыс. руб. (600 000—150 000). Здесь все 500 тыс. руб., уплаченные за жилой дом или квартиру, могут быть постепенно вычтены.

Таким образом, налогоплательщики, совершившие покупку квартиры в один и тот же год, но заявившие льготу в разное время, оказываются в неравном положении.

Проблемы с переходом суммы старой налоговой льготы, которая осталась неиспользованной по окончании 2000 г., на следующие годы с учетом действия нового имущественного налогового вычета возникают при заполнении декларации о налоге на доходы физических лиц за 2001 г. Следует констатировать, что когда форма декларации о доходах физического лица за 2000 г. была заменена на новую форму декларации о налоге на доходы физических лиц за 2001 г., налогоплательщики в нарушение положений Налогового кодекса РФ оказались лишены права на повышенный размер нового имущественного налогового вычета.

Дело в том, что в п. 3.1 приложения «З» налоговой декларации о доходах за 2001 г. сведения переносились из п. 3.7 приложения «К» налоговой декларации о доходах за 2000 г. В п. 3.7 приложения «К» налоговой декларации о доходах за 2000 г. указывалась сумма старой налоговой льготы, не использованная в 2000 г. и переходящая на 2001 г. Значит, в п. 3.1 приложения «З» за 2001 г. переносилась оставшаяся от старой налоговой льготы сумма (исходя из приведенного примера — 267 450 руб.), а не сумма использованной старой налоговой льготы (150 тыс. руб.). Сумма 267 450 руб. гасится в следующие годы, но при этом совершенно не принимается во внимание возросшая с 1 января 2001 г. величина действующего имущественного налогового вычета.

Заметим, что с 1 января 2001 г. не вычитаются суммы, направленные на погашение основной суммы ипотечного кредита, и это изменение в связи с утратой силы Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» декларация о налоге на доходы физических лиц за 2001 г. (приложение «З») учитывала. Но то, что максимальный размер имущественного налогового вычета увеличился до 600 тыс. руб., приложение «З» не приняло во внимание, и неизвестно, на каком основании указывало переносить на 2001 г. остаток старой налоговой льготы без учета повышенного размера имущественного налогового вычета. Это делало невозможным принять к вычету сумму, на которую цена приобретенного объекта недвижимости превышала 5 000 МРОТ (в указанном примере непогашенной осталась сумма 82 550 руб.).

На самом деле было бы правильно вычитать часть старой налоговой льготы, использованной до 1 января 2001 г., из размера нового имущественного вычета, но тогда в п. 3.1 приложения «З» к декларации о налоге на доходы физических лиц за 2001 г. следовало бы указывать величину именно этой использованной части старой налоговой льготы.

Однако такой возможности приложение «З» не предоставляет.

Даже если гипотетически допустить, что в п. 3.1 приложения «З» все же перенесена часть старой налоговой льготы, использованной в 2000 г., то в нем нигде не предусмотрена возможность указать фактическую цену квартиры, уплаченную в 2000 г., а без внесения сведений о фактической цене недвижимости нельзя определить, в какой сумме новая, увеличенная с 417 450 до 600 000 руб. налоговая льгота за вычетом использованной части старой льготы может быть использована в 2001 г.

Поэтому те налогоплательщики, которые начали использовать налоговую льготу до 1 января 2001 г., в ходе практической реализации нового имущественного налогового вычета поставлены в затруднительное положение.

Полагаем, что вообще нет правовых оснований уменьшать размер имущественного налогового вычета на сумму использованной до 1 января 2001 г. налоговой льготы, которая была предусмотрена утратившим силу Законом РФ «О подоходном налоге с физических лиц», потому что нигде в Налоговом кодексе РФ не указано требование производить это уменьшение в виде зачета части старой налоговой льготы, использованной до 1 января 2001 г.

Налогоплательщик вычитал старую налоговую льготу согласно положениям Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц». Этот Закон, в том числе и весь механизм расчета старой налоговой льготы, утратил силу с 1 января 2001 г. Часть вторая Налогового кодекса РФ ввела новую налоговую льготу — имущественный налоговый вычет, который не учитывает сумму налоговой льготы, использованную по старому закону о подоходном налоге. Следовательно, налогоплательщик наделен правом вычесть из налоговой базы имущественный налоговый вычет в полном размере.

Имущественный налоговый вычет отличается от старой налоговой льготы как по срокам предоставления, так и по составу и размерам сумм, которые могут быть вычтены из налоговой базы. Поэтому эти налоговые льготы не идентичны.

Повторное предоставление имущественного налогового вычета не допускается (ч. 6 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Но надо учитывать, что это положение относится именно к новому имущественному налоговому вычету, который, как мы выяснили, никаким образом законом не привязан к старой налоговой льготе. И если налогоплательщик, воспользовавшийся старой налоговой льготой, применил затем новый имущественный налоговый вычет, то такое его применение не является повторным предоставлением.

Поэтому не важно, какую сумму старой налоговой льготы использовал налогоплательщик. С 1 января 2001 г., с нашей точки зрения, он может производить имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных расходов (но не более 600 тыс. руб.), а также сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам.

Следует напомнить, что граждане, которые произвели расходы на строительство либо на приобретение недвижимости на территории Российской Федерации, не указаны в перечне физических лиц (ст. ст. 227 и 228 НК РФ), обязанных представить налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Поэтому эта категория физических лиц имеет право представить в налоговый орган налоговую декларацию с заявленной величиной имущественного налогового вычета и позднее 30 апреля года, следующего за годом, в котором были произведены расходы на приобретение недвижимости.