Камеральные налоговые проверки

Пробелы в законодательстве и недостаточная ясность формулировки правовых положений зачастую приводят к тому, что правоприменительные органы интерпретируют ту или иную норму права в свою пользу. Указанная ситуация сложилась и в отношении камеральных проверок налоговых органов. Обычным явлением стало привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании результатов камеральной проверки. Такая возможность обусловлена явной недоработкой законодателя при подготовке части первой Налогового кодекса РФ.

Согласно ст.31 НК РФ одним из полномочий налоговых органов является проведение налоговых проверок в порядке, установленном ст.87—89 НК РФ.

Порядок проведения камеральной налоговой проверки раскрывается в ст. 88 НК РФ. В результате анализа указанной статьи можно выделить некоторые особенности, характеризующие порядок проведения камеральных налоговых проверок:

— камеральные проверки проводятся без какого-либо специального решения руководителя налогового органа;
— камеральные проверки проводятся в срок не позднее 3-х месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога;
— если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок;
— при проведении проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов;
— на суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган вправе направить требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Учитывая приведенный выше порядок проведения камеральных налоговых проверок, можно сделать вывод, что целью последних является:

1) проверка правильности исчисления соответствующих налогов;
2) проверка своевременности уплаты налогов.

Таким образом, проверка правомерности хозяйственной деятельности налогоплательщиков с точки зрения соблюдения законодательства о налогах и сборах по большому счету не является предметом камеральной проверки. Предметом камеральной проверки скорее является арифметический контроль предоставляемых налогоплательщиками данных, проводимый в процессе текущей деятельности налоговых органов по мере поступления к ним документов, связанных с исчислением и уплатой налогов (как правило, налоговых деклараций). Отметим, что прямое упоминание в ст.88 НК РФ только камеральных налоговых проверок налогоплательщиков не лишает налоговые органы права проводить налоговые проверки налоговых агентов и плательщиков сборов, т.к. на то есть указание в ст.87 НК РФ.

Не вызывает сомнений, что подробно урегулированная процедурная сторона привлечения к ответственности является важной гарантией соблюдения прав лиц, привлекаемых к ответственности. Кроме того, уменьшается вероятность правоприменительных ошибок, т. к. последние зачастую являются следствием пробелов и противоречий в процессуальных нормах.

Как следует из Налогового кодекса РФ, лицо (юридическое или физическое) может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения только на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ). При этом с неизбежностью возникают следующие вопросы. Что надлежит понимать под материалами проверки? О какой проверке — выездной или камеральной — идет речь в ст.101 НК РФ?

Сравнительный и системный анализ статей Налогового кодекса, посвященных налоговому контролю, позволяет сделать, на наш взгляд, совершенно однозначный вывод: камеральная налоговая проверка не может служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Основной причиной для подобного утверждения является то, что по результатам камеральной проверки не составляется акт проверки и, соответственно, не возбуждается производство по делу о налоговом правонарушении.

Иное понимание данного вопроса лишает налогоплательщиков ряда процессуальных полномочий, которыми они наделяются в период производства по делу о налоговом правонарушении и связаны, в первую очередь, с правом представлять документально подкрепленные возражения по акту проверки.

В соответствии с п.1 ст.100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки составляется акт выездной проверки. Говоря о правовой природе этого документа, нельзя не упомянуть о позиции председателя судебного состава Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа М. Ю. Евтеевой, которая считает, что протокол об административном правонарушении в законодательстве об административных правонарушениях и акт выездной проверки — в законодательстве о налогах и сборах — суть одно и то же. По мнению судьи, связано это с тем, что законодательство о налогах и сборах является составной частью административной отрасли права (Вестник ВАС N4, 2001, с.35). На мой взгляд, приведенная позиция вполне согласуется с замыслом законодателя, который предусмотрел составление акта налоговой проверки как обязательный этап в производстве по делу о налоговом нарушении. В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (п.2 ст.100 НК РФ).

Получив акт проверки, налогоплательщик имеет возможность ознакомиться с доводами, которые приводят проверяющие в обоснование обнаруженных нарушений. При несогласии с выводами проверяющих налогоплательщик может представить свои письменные возражения и объяснения, а также, в случае необходимости, соответствующие документы в подтверждение своей позиции. Согласно п.1 ст.101 НК РФ в случае представления налогоплательщиком возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо его представителя, при этом о времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Данный порядок повышает защищенность налогоплательщиков, поскольку:

а) налогоплательщик имеет возможность, предоставив подробное обоснование по тем или иным вопросам, доказать правомерность своих действий и тем самым повлиять на конечный результат налоговой проверки;
б) право на предоставление налогоплательщиками своих возражений уменьшает вероятность прямого злоупотребления полномочиями со стороны налоговых органов, поскольку в соответствии с п.3 ст.101 НК РФ в решении о привлечении к налоговой ответственности должны быть отражены доводы налогоплательщика, приводимые им в свою защиту, и результат проверки этих доводов.

Вследствие того, что ст.88 НК РФ не предусматривает возможности составления акта камеральной проверки, налоговые органы по формальным основаниям могут не принимать к рассмотрению возражения налогоплательщика и не извещать его о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Кроме того, налогоплательщик лишен реальной возможности приносить свои возражения и объяснения по той простой причине, что он до момента вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности не осведомлен о факте обнаружения в его действиях признаков налоговых правонарушений.

На практике нередко все происходит иначе. Налоговые органы, а зачастую и суды различных инстанций считают, что в отсутствие указания на порядок оформления результатов камеральной проверки в случае установления налогового правонарушения действует общий порядок, предусмотренный ст.ст. 100 и 101 НК РФ.

Таким образом, в случаях, если налоговые органы полагают, что налогоплательщиком совершено налоговое правонарушение, составляется акт камеральной проверки. В последующем этот акт служит основанием для вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности. Однако в этом случае налоговые органы прямо нарушают ст.88 НК РФ, в соответствии с которой единственным полномочием налогового органа в случае обнаружения в рамках камеральной проверки факта неправильного исчисления соответствующих платежей является вынесение требования об уплате доначисленных налогов и пеней. Акт налоговой проверки составляется только по результатам выездной налоговой проверки.

Если допускать законность правоприменительной практики, согласно которой возможно составление акта камеральной налоговой проверки, как следствие возникает вероятность легальных «лазеек» для действий налоговых органов исключительно в своих интересах, что зачастую нарушает законные права и интересы проверяемых лиц. Например, акт выездной налоговой проверки должен быть составлен не позднее 2-х месяцев с момента составления справки. Учитывая, что по результатам камеральной проверки справка не составляется, налоговые органы в лице соответствующих должностных лиц имеют возможность, отталкиваясь от буквального толкования п.1 ст.100 НК РФ, сколько угодно волокитить составление акта налоговой проверки.

Означают ли приведенные выше обстоятельства, что налогоплательщик имеет легальную возможность уклониться от ответственности в случае, если камеральная налоговая проверка выявила факты, свидетельствующие о возможном совершении налогоплательщиком правонарушения. Ответ однозначный — нет. Обнаружив при проведении камеральной проверки факты, свидетельствующие о вероятном совершении налогоплательщиком правонарушения (заметим — в ходе проведения камеральной проверки может возникнуть только предположение, а не утверждение о совершении налогоплательщиком нарушения налогового законодательства), налоговые органы могут по решению руководителя провести выездную налоговую проверку. При этом в арсенале проверяющих должностных лиц имеется достаточно широкий круг полномочий в период проведения выездных налоговых проверок (инвентаризация, осмотр, выемка и др.), которые помогут более тщательно провести проверку хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Считая рассуждения автора вполне логичными, редакция не может не учитывать намечающуюся арбитражную практику.

Так, Президиум ВАС РФ рассмотрел и удовлетворил протест зампреда ВАС РФ на решение и постановление Арбитражного суда Удмуртской Республики, в соответствии с которым было отказано в иске Инспекции МНС РФ к Ижевскому отделению Горьковской железной дороги о применении санкций, предусмотренных ст.ст. 119 и 122 НК РФ. Как следует из материалов дела, инспекция провела камеральную проверку на основе представленных ответчиком деклараций и расчетов и установила факты налоговых правонарушений. По результатам проверки инспекцией приняты постановления о привлечении налогоплательщика к ответственности в виде применения санкций.

Отказывая в иске, арбитражный суд исходил из того, что в обоснование исковых требований инспекцией не представлены акты проверки, которые, по мнению суда, являются основополагающими доказательствами совершения налогового правонарушения. Ссылка апелляционной инстанции на п. 1 ст. 115 НК РФ в данном случае не может служить основанием для отклонения настоящего иска, т. к. исчисление предусмотренного в ней срока для предъявления иска со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта применяется к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной Кодексом ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях Кодексом предусмотрено составление акта (п. 1 ст. 100 и п. 1 ст. 101.1). Кодексом не установлено составление налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля. Налоговым органом представлены документы, подтверждающие факт обнаружения допущенных налогоплательщиком налоговых нарушений, однако по существу они не были исследованы. При таких обстоятельствах президиум не усмотрел правовых оснований для отказа в иске со ссылкой на отсутствие у истца акта проверки, поэтому упомянутые судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение. В ходе нового рассмотрения суду предложено дать правовую оценку оспариваемым постановлениям с учетом характера конкретного правонарушения, отраженного в этих постановлениях, обстоятельств его совершения и выявления, а также проверить соблюдение срока давности на обращение в суд по настоящему делу (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 мая 2001 г. N 543/01).

Как можно понять, взыскание налоговых санкций является слишком важным делом, чтобы ему могло воспрепятствовать отсутствие актов.