Кассовый метод — некассовый результат

Как сумма авансовых платежей, полученных организацией или индивидуальным предпринимателем, применяющими упрощенную систему налогообложения, должна включаться в налогооблагаемый доход: непосредственно в момент их получения либо в момент фактической реализации товара?

Вопрос, заданный читателем, особенно актуален для организаций и индивидуальных предпринимателей, которые в связи со спецификой своей деятельности широко применяют предварительную оплату, в частности, для предпринимателей и юридических лиц, осуществляющих выпуск журналов и газет по подписке. Понятно, что от решения этого вопроса будет зависеть, останутся ли полученные денежные средства полностью в распоряжении хозяйствующего субъекта до момента фактической реализации товара или нет.

Напомним, что при применении упрощенной системы налогообложения хозяйствующий субъект выбирает в качестве объекта налогообложения доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Статья же 346.15 НК РФ устанавливает, что при определении объекта налогообложения учитываются два вида доходов: доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав и внереализационные доходы.

Рассмотрим первую составляющую объекта налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения — доходы от реализации.

Пункт 1 ст. 346.15 НК РФ закрепляет, что реализационные доходы при применении упрощенной системы налогообложения определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ, то есть аналогично реализационным доходам по налогу на прибыль. В свою очередь, ст. 249 НК РФ предусмотрено, что для расчета налога на прибыль доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Причем выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Таким образом, для решения вопроса об отнесении доходов к реализационным принципиальное значение приобретает законодательное определение термина реализация.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (а в случаях, предусмотренных НК РФ, — и на безвозмездной) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

Исходя из приведенного определения моментом реализации должен считаться момент перехода права собственности, и с учетом этого момента выручку (в том числе денежные средства) полученную организацией или индивидуальным предпринимателем, следует признавать (или не признавать) доходом от реализации и учитывать при определении объекта налогообложения.

Другими словами, чтобы определить, включать ли поступившие авансовые платежи в налогооблагаемый доход, нужно установить момент перехода права собственности. Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности на вещь переходит с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

По общему правилу ст. 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Однако сложность заключается в том, что налогооблагаемый доход не всегда возникает с момента передачи права собственности.

Налоговое законодательство предусматривает два метода учета доходов и расходов: начисления и кассовый.

Налогоплательщики, применяющие в своей учетной политике метод начисления, согласно ст. 271 НК РФ датой получения доходов признают дату фактической реализации товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (согласно ст. 39 НК РФ налогооблагаемый доход возникает с момента передачи права собственности на товар). Пункт 1 ст. 251 НК РФ исключает выручку, полученную в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), из доходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Для налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, законодатель предусматривает возможность применения только кассового метода учета. При этом методе в соответствии со ст. 273 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Аналогичная норма содержится и в ст. 346.17 НК РФ. Таким образом, законодатель для хозяйствующих субъектов малого бизнеса предусматривает законодательную конструкцию, предписывающую им уплачивать налог не с момента фактической реализации, а с момента получения денежных средств и иного имущества.

Такая формулировка, предусматривающая учет доходов, в том числе от реализации, с момента получения денежных средств, противоречит ст. 39 НК РФ, которая привязывает получение дохода от реализации к моменту перехода права собственности. Это противоречие норм НК РФ и приводит к существованию различных точек зрения по поводу возможности включения авансовых платежей в налогооблагаемый доход.

Однако при комплексном анализе норм налогового законодательства можно прогнозировать, что правоприменительная и судебная практика пойдет все же по пути включения денежных средств, полученных в счет предварительной оплаты, в налогооблагаемую базу. И вот почему.

Во-первых, НК РФ предусматривает три группы доходов: реализационные, внереализационные и доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Статья 250 Кодекса содержит закрытый перечень внереализационных доходов, не включающий в себя авансовые платежи. Статья 251 НК РФ также закрепляет исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. К ним, в частности, относятся имущество, имущественные права, работы и услуги, полученные в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Возможность отнесения авансовых платежей, полученных налогоплательщиками, применяющими кассовый метод учета, к рассматриваемой группе доходов законодателем не предусмотрена. Следовательно, полученное имущество, в том числе денежные средства, по логике законодателя, следует относить к доходам от реализации.

Во-вторых, НК РФ в ч. 2 ст. 316 устанавливает, что сумма выручки от реализации определяется на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения. При кассовом методе, как уже говорилось, доход признается с момента поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, а значит, выручка от реализации будет считаться полученной именно с этого момента.

Следует также отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 346 НК РФ переход к упрощенной системе налогообложения и автоматическое применение при этом кассового метода осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Хозяйствующие субъекты при налоговом планировании своей деятельности, учитывая специфику осуществляемых хозяйственных операций, вправе вернуться к общему режиму налогообложения, выбрав в качестве метода учета доходов метод начисления, и согласно ст. 251 НК РФ не учитывать авансовые платежи при определении налоговой базы.

Аналогичной позиции придерживается МНС России, указывая в своем Письме «Об упрощенной системе налогообложения» от 9 апреля 2003 г. № 22-1-15/825-М801, что при применении упрощенной системы налогообложения авансовые платежи должны включаться в налогооблагаемый доход.