«Место деятельности» налога на добавленную стоимость

Ранее был опубликован материал, посвященный проблемам НДС, которые обсуждались на рабочем семинаре, проводимом Московской Международной Бизнес Ассоциацией (ММБА). На семинаре выступали специалисты крупных зарубежных и российских аудиторско-консалтинговых компаний, входящих в ММБА. Обозреватель нашей газеты Дмитрий Гвоздев более подробно остановился на выступлении главного консультанта аудиторской компании «Делойт энд-Туш-СНГ» Владимира Тюрина, который затронул вопросы взимания НДС с иностранных фирм, работающих на российском рынке товаров и услуг. В этом номере газеты предлагаем вашему вниманию статью, автор которой имеет несколько иную точку зрения относительно обсуждавшейся проблемы.

Трудно согласиться с той позицией, что объектом обложения НДС является «часть добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства».

Как известно, основным нормативным актом, регулирующим исчисление и уплату налога на добавленную стоимость, является Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992—1 «О налоге на добавленную стоимость». Действительно, в ст. 1 Закона указывается, что «налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости…». Однако, по общепризнанному мнению, данная статья Закона указывает только на экономическую сущность налога на добавленную стоимость, но никак не на объект налогообложения.

Данное утверждение подкрепляется тем, что в ст. 3 указанного Закона определяется, что объектом налогообложения являются, в частности, обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг, исходя из чего и происходят исчисление и уплата налога.

Представляется, что не учтено то обстоятельство, что Закон писался в 1991 году экономистами без участия юристов. Вследствие этого вмешалась некая несуразица, когда, с одной стороны, фигурировала добавленная стоимость, а с другой — обороты по реализации. По всей видимости, законодатели не видели в этом большой разницы, однако она присутствует и весьма существенна.

В случае, если принимать за объект налогообложения добавленную стоимость, то для исчисления налога необходимо, во-первых, эту добавленную стоимость определить и вычленить, а во-вторых, определить сумму налога, в частности, так называемым прямым аддитивным методом, предполагающим применение ставки налога к результату определения добавленной стоимости.

Такой способ имеет существенный недостаток, а именно: при необходимости применить к разным товарам различные ставки налога требуется вести очень сложный аналитический бухгалтерский учет с разбивкой компонентов добавленной стоимости в зависимости от их отношения к конкретному товару. Соответственно, многократно усложняется система контроля правильности и полноты исчисления налога.

Второй метод (косвенного вычитания, или инвойсный) освобождает налогоплательщика от необходимости определять собственно добавленную стоимость или ее компоненты. Вместо этого ставка применяется к показателям, косвенно свидетельствующим о добавленной стоимости, а налог рассчитывается по формуле: НДС=% х Стоимость товара -% х Стоимость сырья.

Именно второй метод присутствует в Законе и реально применяется на практике. Соответственно, значение добавленной стоимости как таковой для целей налогообложения отсутствует.

Вызывает недоумение и такая позиция, что для иностранного юридического лица «уплата НДС: обязательно следует «в пакете» с уплатой всех прочих налогов».

Судите сами. При ввозе в Российскую Федерацию иностранной организацией товаров по внешнеторговым договорам прибыль, получаемая от российского покупателя, освобождается от обложения налогом в Российской Федерации, а уплата в этой ситуации «оборотных» налогов, таких как налог на пользователей автодорог, законодательством не предусмотрена. В связи с этим единственным налогом, подлежащим удержанию с иностранной фирмы, остается НДС.

Можно согласиться с утверждением, что НДС является территориально закрепленным налогом. Однако его территориальная закрепленность выражается отнюдь не в том, что добавленная стоимость создается и потребляется на территории Российской Федерации (как было сказано выше, добавленная стоимость для целей налогообложения не имеет значения), а в том, что на территории Российской Федерации должен быть совершен оборот по реализации товаров (работ, услуг). И в этом действительно отличие НДС от налога на прибыль, который строится на смешанном территориально-резидентном принципе.

Отсюда и проблема с термином «место экономической деятельности». Известно, что НДС возникает не там, где «создается добавленная стоимость», а понятие «место экономической деятельности покупателя» применяется не в случае, когда «невозможно определить, где было фактическое место потребления работ и услуг», он там, где возникает оборот по реализации, но в силу специфики оказываемых услуг и выполняемых работ место его совершения затруднительно определить исходя из принципа территориальности.

Несколько слов относительно учета иностранных юридических лиц в налоговых органах в целях расчетов по НДС.

Ответ на вопрос, заданный в обсуждаемой статье: «Что же прикажете делать иностранному юридическому лицу, имеющему реализацию товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, готовому платить НДС:?» — прост. Надо встать на учет в налоговом органе в целях расчетов по НДС.

Доводы о том, что в настоящее время невозможно встать на учет в налоговых органах, не пройдя регистрацию «по полной программе», то есть с полным набором документов, предусмотренных для постановки на учет представительств, весьма справедливы.

Однако, согласитесь, ни в коем случае нельзя связывать цели осуществления налогового контроля с желанием иностранных организаций уйти от налогообложения в Российской Федерации.

В случае, если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации реализацию товаров (работ, услуг), то при определенных условиях ее деятельность будет приводить к образованию постоянного представительства, желает она того или нет. И только после этого возникнет обязанность встать на учет и платить налоги.

Другое дело, что профессионалы могут помочь ей так построить свою деятельность в России, чтобы постоянного представительства не возникало.

В связи с этим представляется ошибочным вывод, сделанный в статье, а именно: »:если иностранная фирма встает на учет в целях уплаты НДС, то ее обяжут платить и другие налоги и, соответственно, отчитываться по всей форме».

Думается, логично было бы сделать другой вывод — если иностранная фирма, деятельность которой приводит к образованию постоянного представительства, состоит на учете в налоговом органе по месту осуществления деятельности, то проблема возмещения НДС для нее исчезает сама собой.

Еще один момент, против которого есть возражение. Это — утверждение о том, что для иностранных предприятий кажется очень странным удержание НДС российскими контрагентами у источника выплаты (ссылка на ст. 7 Закона «О налоге на добавленную стоимость».)

Указанная статья диктует: «Реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. При этом в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумма налога указывается отдельной строкой».

Иными словами, в счетах, выставляемых иностранными фирмами своим российским контрагентам, уже должен содержаться (и, как правило, содержится) НДС, который благополучно удерживается и перечисляется в бюджет.

Следствием подобного толкования ст. 7 Закона явился так называемый «механизм обратного выставления», упоминаемый в статье и не существующий в природе, так как он совершенно противоречит сущности и функциям налоговых агентов.

И, наконец, что касается необходимости «дрейфовать» в сторону европейской модели НДС, в частности в определении места осуществления работ и услуг из п.5 «г» ст. 4 Закона.

Целиком и полностью поддерживая эту идею, призываю не делать этого автоматически.

Пусть, например, в западных странах оперируют местом нахождения покупателя услуг. Но у них может быть по-другому определен объект обложения НДС, в связи с чем нет трудности с определением места реализации юридических, консультационных и иных подобных услуг.

В России же на данном этапе представляется более необходимым дать законодательное определение месту экономической деятельности покупателя указанных услуг и иным нераскрытым терминам, с чем, вероятно, должна справиться часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации.

Подводя итог, можно согласиться с утверждением, что проблемы в налогообложении, в частности иностранных юридических лиц в Российской Федерации есть, и их необходимо решать.