Налог на имущество организаций

С 1 января 2004 г. вступает в силу глава 30 НК РФ, устанавливающая новые критерии в правовом регулировании порядка уплаты налога на имущество организаций.

В соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ с 1 января 2004 г. вступает в силу глава 30 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) «Налог на имущество организаций». Соответственно, с этой даты утрачивает силу ранее действовавший Закон РФ «О налоге на имущество предприятий» (далее — Закон), а также пп. «а» п.1 ст. 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», посвященный этому налогу. Однако налог на имущество организаций по-прежнему будет являться налогом субъектов РФ, что теперь закреплено в пп. «и» п.1 ст. 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ».

Порядок установления и введения в действие налога

Налог устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ, но вводится в действие законами субъектов РФ (п. 1 ст. 372 НК РФ), т. е. пока такой закон не вступил в силу, налог на территории соответствующего субъекта взиманию не подлежит.

В связи с этим для того чтобы налог подлежал уплате на территории конкретного субъ-екта РФ после 1 января 2004 г., необходимо принять и ввести в действие соответствующие законы субъектов РФ. Если в соответствии с такими законами субъектов РФ будут установлены отчетные периоды (п. п. 2 и 3 ст. 379 НК РФ), они должны вступить в силу до 1 апреля 2004 г. Если отчетные периоды установлены не будут, то данные законы субъектов РФ могут вводиться в действие в течение 2004 г.

Такой подход связан с тем, что положения актов законодательства о налогах, устанавливающие новые обязанности налогоплательщиков, обратной силы иметь не могут (п. 2 ст. 5 НК РФ). В данном случае это обязанности, касающиеся соблюдения порядка и сроков уплаты налога и авансовых платежей по налогу, порядка предоставления налоговых расчетов и налоговых деклараций, а также ряд других обязанностей.

При этом необходимо учитывать требование абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ о том, что акты законодательства о налогах (в том числе акты субъектов РФ) вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.

Требований о том, что акты законодательства о налогах должны вступать в силу одновременно с началом налогового периода, действующее налоговое законодательство не устанавливает. Поэтому в данном случае основное значение приобретают сроки исполнения конкретных обязанностей налогоплательщиков.

Права субъектов РФ при установлении и введении в действие налога значительно расширились. В частности, они теперь вправе устанавливать не только конкретные ставки налога и дополнительные льготы, но и порядок, сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу (п. 2 ст. 372 НК РФ), а также решать некоторые другие вопросы, о которых будет сказано ниже.

Налогоплательщики

Из перечня налогоплательщиков (ст. 373 НК РФ) исключены филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, что можно рассматривать как устранение некорректных положений законов.

Кроме того, исключено положение, что Центральный банк РФ и его учреждения не являются плательщиками налога, т. е. эти организации теперь должны будут платить данный налог, если им не будут предоставлены льготы законами субъектов РФ.

Объект обложения налогом

Перечень объектов обложения налогом сужен. В частности, из него исключены нематериальные активы, запасы и затраты.

К объектам обложения налогом теперь относится только движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (с изм. от 18 мая 2002 г.).

Исключение из указанного общего правила в силу наличия специальных указаний составляет имущество переданное в доверительное управление, и имущество, переданное в совместную деятельность. Как основные средства данное имущество учитывается соответственно на балансе доверительного управляющего (п. 12 Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. № 97н) или на балансе организации, ведущей общие дела (п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденных Приказом Минфина РФ от 24 декабря 1998 г. № 68н (с изм. от 28 ноября 2001 г.).

Однако имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления (ст. 378 НК РФ).

В отношении имущества, переданного в совместную деятельность, исчисление и уплату налога производит каждый участник простого товарищества. По имуществу, приобретенному и (или) созданному в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся также участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело (ст. 377 НК РФ).

Ранее действовавшим законом особенности налогообложения имущества при доверительном управлении не устанавливались.

Порядок налогообложения имущества в рамках договора простого товарищества (о совместной деятельности) получил более подробную регламентацию.

Кроме того, в п. 4 ст. 374 НК РФ установлено, что не признаются объектами налогообложения земля и другие объекты природопользования, а также некоторое имущество федеральных органов исполнительной власти.

Исключение из числа объектов обложения налогом природных ресурсов обусловлено тем, что пользование ими связано с необходимостью уплаты других налоговых платежей: платы за пользование водными объектами, налога на добычу полезных ископаемых, платежей за пользование лесным фондом, земельного налога.

Порядок определения налоговой базы

Налоговая база как и ранее определяется как среднегодовая стоимость имущества, рассчитанная исходя из его остаточной балансовой стоимости (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Изменения по данному вопросу заключаются в следующем.

Во-первых, на законодательном уровне установлено, что налоговая база определяется отдельно в отношении имущества:

1) находящегося по месту нахождения российской организации или по месту постановки на учет в налоговых органах представительства иностранной организации;

2) находящегося по месту нахождения обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс;

3) находящегося обособленно от головной организации или его подразделений, если оно недвижимое;

4) облагаемого по разным налоговым ставкам (п. 1 ст. 376 НК РФ);

5) находящегося на территориях разных субъектов РФ или на территории субъекта РФ и в территориальном море РФ (на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ) (п. 2 ст. 376 НК РФ).

Это деление означает раздельные исчисление и уплату налога (п. 3 ст. 382, ст.ст. 383, 384, 385 НК РФ), а также раздельное предоставление налоговых расчетов по авансовым платежам и налоговой декларации по налогу (п. 1 ст. 386 НК РФ).

Во-вторых, для отдельных объектов основных средств, для которых начисление амортизации не предусмотрено, на уровне закона в целях уплаты налога предусмотрено начисление износа исходя из установленных норм амортизационных отчислений. Ранее это устанавливалось только на уровне Инструкции Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. № 33 (с изм. от 21 апреля 2003 г.).

В-третьих, установлено, что иностранные организации, не осуществляющие деятельности в РФ через постоянные представительства, платят налог исходя из инвентаризационной стоимости имущества по данным органов технической инвентаризации (п. 2 ст. 375 НК РФ).

В-четвертых, изменился порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества, который закреплен законодательно.

Ранее было установлено, что среднегодовая стоимость имущества предприятия за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев и год) определяется путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода (п. 3 Инструкции Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. № 33).

Теперь среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового (отчетного) периода и первое число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Налоговый период

Налоговым периодом теперь признается календарный год, а отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п.п. 1 и 2 ст. 379 НК РФ).

Ранее было установлено, что налог вносится поквартально нарастающим итогом (ст. 7 Закона).

Указанное изменение по сути меняет квалификацию производимых налогоплательщиком платежей.

Теперь налог уплачивается по итогам года (п. 1 ст. 382 НК РФ), а в течение года вносятся авансовые платежи (п. 2 ст. 383 НК РФ).

Этот вопрос необходимо учитывать при применении ответственности за нарушение налогового законодательства. В частности, предусмотренный ст. 119 НК РФ штраф за непредставление налоговой декларации не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу. В случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика также не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога (п.п. 15 и 16 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, являющегося приложением к информационному письму ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71).

При введении налога субъект РФ вправе не устанавливать отчетные периоды (п. 3 ст. 379 НК РФ).

Порядок исчисления и уплаты сумм налога

Субъект РФ при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода (п. 6 ст. 382 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной за год, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода (п. 2 ст. 382 НК РФ).

Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ (п. 1 ст. 383 НК РФ).

Ранее уплата налога производилась по квартальным расчетам в 5-дневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам — в 10-дневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год (ст. 8 Закона).

Налоговая ставка и льготы

Предельный размер налоговой ставки увеличен с 2 до 2,2%.

При этом при введении налога субъект РФ вправе установить дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков либо видов имущества (ст. 380 НК РФ).

Ранее ставки могли дифференцироваться только по видам деятельности (ст. 6 Закона).

Число устанавливаемых на федеральном уровне налоговых льгот значительно сокращено.

Во-первых, отменена возможность уменьшения стоимости имущества, исчисленной для целей налогообложения, на балансовую (нормативную) стоимость имущества, ранее перечисленного в ст. 5 Закона.

Во-вторых, кардинально изменен перечень категорий налогоплательщиков, пользующихся льготами. Например, из него исключены бюджетные организации, органы законодательной и исполнительной власти, государственные внебюджетные фонды, жилищно-строительные, дачно-строительные и гаражные кооперативы, садоводческие товарищества и целый ряд других категорий налогоплательщиков.

В-третьих, некоторые льготы носят временный характер (ст. 4 ФЗ от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ). Так, временный характер носят льготы, предусмотренные п. п. 6 и 7 (до 1 января 2006 г.), п. 8 (до 1 января 2005 г.), п. 16 (до 1 января 2006 г.) ст. 381 НК РФ.

Отчетность по налогу

Налоговые расчеты по авансовым платежам предоставляются налогоплательщиками не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода (п. 2 ст. 386 НК РФ), естественно, если они не будут исключены законом субъекта РФ.

Налоговые декларации по итогам налогового периода предоставляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 386 НК РФ).

Ранее сумма платежей по налогу на имущество предприятий подлежала зачислению равными долями в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, краевой, областной бюджеты края, области, областной бюджет автономной области, окружной бюджет автономного округа, в районный бюджет района или городской бюджет города по месту нахождения предприятия (ч. 2 ст. 7 Закона).

Теперь по смыслу НК РФ суммы налога и авансовых платежей подлежат зачислению в бюджет субъекта РФ (ст. 383 НК РФ).