Налогообложение в случае изменения уставного капитала

Нередки случаи, когда предприятие изменяет величину уставного капитала. В обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах такое изменение может быть вызвано разными причинами. В этой связи становятся актуальными вопросы налогообложения уменьшения или увеличения уставного капитала.

АКЦИОНЕРНОЕ ОБЩЕСТВО

Акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу. Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.

Увеличение уставного капитала

Согласно Федеральному закону «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ (в ред. от 24 мая 1999 г.) увеличить уставный капитал можно следующим образом:

— увеличить номинальную стоимость акций;

— разместить дополнительные акции.

Приведем пример увеличения номинальной стоимости акций. Допустим, уставный капитал общества составляет 1 000 000 руб., число акций равно 100. Номинальная цена одной акции — 10 000 руб. Общество принимает решение увеличить уставный капитал до 1 500 000 руб. При этом номинальная стоимость акции будет равна 15 000 руб. Количество акций останется прежним.

Возможно и увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций. При этом номинальная стоимость акций может остаться прежней — 10 000 руб., а число акций будет доведено до 150.

В случае размещения дополнительных акций есть несколько особенностей. Во-первых, увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций регистрируется в размере номинальной стоимости размещенных дополнительных акций. Во-вторых, количество объявленных акций определенных категорий и типов должно быть уменьшено на число размещенных дополнительных акций этих категорий и типов. Кроме того, выпуск дополнительных акций должен быть соответствующим образом оформлен (например, количество и номинальная стоимость акций, размещаемых дополнительно, должны быть определены в уставе, итоги размещения утверждаются советом директоров и т.п.).

Уменьшение уставного капитала

Уменьшение уставного капитала возможно следующим образом:

— уменьшение номинальной стоимости акций;

— сокращение общего количества акций.

Сокращение общего количества акций допускается в нескольких случаях. Общество может приобрести акции в целях сокращения их общего количества или погашения не полностью оплаченных акций. Сокращение общего количества акций также возможно путем погашения приобретенных или выкупленных обществом акций. При этом должны быть погашены акции, выкупленные обществом в случае его реорганизации, а также акции, приобретенные обществом на основании решения общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества.

В случае если акции приобретаются обществом по решению совета директоров (наблюдательного совета), то они должны быть реализованы не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций или об увеличении номинальной стоимости остальных акций за счет погашения приобретенных акций с сохранением первоначального размера уставного капитала.

Также одним из оснований для уменьшения уставного капитала акционерного общества может служить несоразмерность чистых активов и уставного капитала. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ определен в Приказе Минфина России N 71, ФКЦБ России N 149 от 5 августа 1996 г.

ОБЩЕСТВО С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ

Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества.

Поясним это на примере. Представим, что уставный капитал общества равен 150 000 руб. Доля участника «А» равна 2/3, а доля участника «В» равна 1/3 от уставного капитала. Таким образом, размер доли участника «А» равен 100 000 руб., а участника «В» — 50 000 руб. Следует подчеркнуть, что это соотношение всегда должно соблюдаться. В противном случае общество должно принять меры по уменьшению/увеличению доли участника с тем, чтобы доля участника соответствовала соотношению номинальной доли и уставного капитала.

Увеличение уставного капитала

В соответствии с Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ (в ред. от 31 декабря 1998 г.) увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, за счет дополнительных вкладов участников общества и за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.

Необходимо отметить, что при увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

Рассмотрим пример. Уставный капитал общества равен 150 000 руб. Доля участника «А» составляет 2/3 (100 000 руб.), а участника «В» — 1/3 (50 000 руб.). После принятия решения об увеличении уставного капитала на 90 000 руб. доля участника «А» стала равна 160 000 руб., а участника «В» — 80 000 руб. При этом соотношение долей осталось неизменным.

В случае увеличения уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц должно быть установлено единое для всех участников общества соотношение между стоимостью дополнительного вклада участника общества и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость его доли. Указанное соотношение устанавливается исходя из того, что номинальная стоимость доли участника общества может увеличиваться на сумму, равную или меньшую стоимости его дополнительного вклада.

Общество имеет 3-х участников, участник «А» имеет долю в размере 112 500 руб., «В» — 87 500 руб., «С» — 50 000 руб. (соотношение долей 0,45 : 0,35 : 0,20). Уставный капитал равен 250 000 руб. Принято решение об увеличении уставного капитала на 10 000 руб. Учитывая то, что для всех участников общества соотношение между стоимостью дополнительного вклада участника общества и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость его доли, едино, номинальная доля участника «А» увеличивается на 4500 руб., участника «В» — на 3500 руб., а «С» — на 2000 руб. Таким образом, при том же соотношении доля участника «А» составит 117 000 руб., «В» — 91 000 руб., «С» — на 52 000 руб.

Уменьшение уставного капитала

Уменьшение уставного капитала общества может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу.

Уменьшение уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества должно осуществляться с сохранением размеров долей всех участников общества. Например, уставный капитал общества равен 250 000 руб. Номинальная стоимость долей участников «А» и «В» — 100 000 руб., участника «С» — 50 000 руб. Принято решение об уменьшении уставного капитала до 200 000 руб. Следовательно, номинальная стоимость долей участников «А» и «В» составит 80 000 руб., участника «С» — 40 000 руб.

Уменьшение уставного капитала возможно и в случае неполной оплаты уставного капитала общества в течение года с момента его государственной регистрации или если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Далее рассмотрены вопросы налогообложения при изменении размера уставного капитала хозяйственного общества. В случае если порядок налогообложения в акционерном обществе и обществе с ограниченной ответственностью различен, на это специально обращается внимание.

Увеличение уставного капитала

Согласно пп.13 ст.2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. N 2116—1 (в ред. от 5 августа 2000 г.) при увеличении уставного капитала акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов, осуществляемой по решению Правительства РФ, не подлежит налогообложению стоимость дополнительно полученных юридическим лицом — акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций. Также не облагается налогом на прибыль разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера.

Прибыль от реализации юридическим лицом — акционером полученных в результате указанного распределения или увеличения номинальной стоимости акций определяется как разница между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью этих акций. В случае продажи акций указанная прибыль облагается налогом на прибыль.

В том случае, если переоценка основных фондов производилась по решению собрания акционеров, стоимость дополнительно полученных юридическим лицом — акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера являются безвозмездно полученными средствами и облагаются налогом на прибыль в момент получения на общих основаниях.

Что касается увеличения уставного капитала акционерного общества за счет остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления, фонда социальной сферы), то дополнительно полученные акции или разницу между номинальной стоимостью новых акций и первоначальной стоимостью акций акционера следует считать также безвозмездно полученными средствами и облагать налогом на прибыль на общих основаниях в момент получения (Письмо Минфина РФ от 21 июля 2000 г. N 04-02-04).

Уменьшение уставного капитала

Как уже было отмечено, применительно к акционерным обществам уменьшение уставного капитала предполагает уменьшение номинальной стоимости акций или сокращение общего количества акций. Что касается обществ с ограниченной ответственностью, то возможно уменьшение номинальной стоимости долей участников или погашение долей, принадлежащих обществу.

Согласно п.3.6. Приказа Минфина РФ «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами» от 15 января 1997 г. N 2 при выкупе организациями собственных акций у акционеров следует иметь в виду, что если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, возникающая разница в бухгалтерском учете отражается на счете 80 «Прибыли и убытки» (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинальной стоимости) одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету на счете 56 «Прочие денежные документы» выкупленных акций. Таким образом, представители Минфина РФ полагали, что общество фактически получает доход в виде разницы между ценой выкупа акций у акционеров и их учетной (номинальной) ценой (при цене выкупа ниже номинала).

Разумеется, такое положение вещей противоречит действующему законодательству: решением ВС РФ от 1 декабря 1998 г. N ГКПИ 98—525 данный пункт Приказа Минфина РФ был признан недействительным. В связи с этим можно сделать вывод, что возникающая разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью не увеличивает налогооблагаемую прибыль. Отрицательный результат не будет уменьшать базу по налогу на прибыль, т. к. это не предусмотрено действующим законодательством РФ.

Надо также заметить, что в случаях оплаты выкупаемых акций недвижимым имуществом выбытие этого имущества отражается с использованием счетов реализации в зависимости от вида имущества.

Вклад участника превышает номинальную стоимость доли

В случае если участником в качестве вклада вносится имущество, которое по своей стоимости превышает номинальную стоимость доли в уставном капитале, возникающая разница должна быть включена в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Согласно п.6 ст.2 Закона N 2116—1 по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этого имущества, указанного в акте передачи, но не ниже балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий.

У акционерного общества сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций, считается эмиссионным доходом и учитывается как добавочный капитал (п. 68 Приказа Минфина РФ «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» от 29 июля 1998 г. N 31н в ред. от 24 марта 2000 г., п.6 Письма Госналогслужбы РФ N НП-4-01/196н, Минфина РФ N 142 «О некоторых вопросах налогообложения, возникающих в связи с использованием ценных бумаг» от 8 декабря 1993 г. в ред. от 23 сентября 1994 г.). Акционерные общества должны относить возникающую разницу на добавочный капитал (Письмо МНС по г.Москве от 25 января 2000 г. N 03—12/4192, Минфина РФ от 22 января 1999 г. N 04-02-05/4 и Письмо Минфина РФ от 10 апреля 1998 г. N 04-02-06/07).

Очевидно, что эмиссионный доход может образоваться только в акционерных обществах. В случае возникновения аналогичной ситуации в обществе с ограниченной ответственностью можно предположить, что возникающая разница будет облагаться налогом на прибыль.

Продажа доли/имущества в уставном капитале

В соответствии со ст.149 НК РФ от НДС освобождается реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций. Таким образом, имущественное право (доля в уставном капитале) не подлежит обложению НДС.

Вместе с тем реализация имущества, внесенного в уставный капитал, облагается НДС. Исключение составляют лишь случаи передачи имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества (п.5 ст.39 НК РФ).