Налоговая консолидация и обособленные подразделения

С 1 января 2001 г. в Российской Федерации установлен и введен единый социальный налог (взнос) (далее — ЕСН), объединивший в себе страховые взносы работодателей в государственные внебюджетные фонды. Основная цель введения консолидирующего единого социального налога не была до конца реализована в Налоговом кодексе РФ — объединить страховые взносы в единый налог, уплачиваемый одной суммой одним платежным поручением на единый счет федерального казначейства.

Глава 24 Налогового кодекса РФ, посвященная ЕСН, подверглась коренному изменению буквально за несколько дней до начала 2001 г. Этими изменениями и дополнениями были устранены многие недостатки и пробелы в регулировании уплаты ЕСН, а именно, определены налоговый и отчетный периоды ЕСН, в то время как до внесения изменений и дополнений был указан только налоговый период с одновременной обязанностью налогоплательщиков уплачивать в течение налогового периода авансовые платежи по ЕСН, установлены отсутствовавшие до этого в главе сроки представления в налоговые органы как сведений о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей, так и налоговой декларации по ЕСН, определен также отсутствовавший до этого в главе порядок уплаты ЕСН налогоплательщиками-организациями, в состав которых входят обособленные подразделения.

Необходимо обратить внимание на следующий момент. Статья 5 НК РФ говорит, что акты законодательства о налогах, к которым относится Федеральный закон от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ, изменивший содержание главы о ЕСН части второй Налогового кодекса РФ, вступают в силу не ранее чем по истечении 1 месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей.

Истечение 1 месяца со дня опубликования (хотя Конституционный Суд России подчеркивал, что следует указывать не «со дня опубликования», а «после дня опубликования») вышеуказанного Федерального закона произойдет после начала следующего календарного года (2001 г.), следовательно, положения данного Федерального закона в отношении ЕСН, да и в отношении налога на доходы физических лиц, у которого налоговым периодом также признается календарный год, вступают в силу с 1-го числа очередного после истечения 1 месяца после дня опубликования налогового периода, т.е. с 1 января 2002 г.

В таком случае напрямую ставится вопрос о правомерности применения в течение 2001 г. внесенных Законом N 166-ФЗ изменений и дополнений в главы о налоге на доходы физических лиц и о ЕСН части второй НК РФ.

Следует подчеркнуть, что с 1 января 1999 г. не имел значения ни для одного налога факт наличия у обособленного подразделения отдельного баланса и расчетного счета. Из этого правила было исключение для обособленных подразделений, признаваемых самостоятельными налогоплательщиками согласно положениям Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г. N 1991—1 (в ред. от 24 марта 2001 г.). С вступлением в действие с 1 января 2001 г. части второй Кодекса Закон РФ N 1991—1 утратил силу, за исключением отдельных положений, которые не касаются обособленных подразделений.

Налогоплательщиками в отношении каждого из налогов могут быть признаны исключительно организации и физические лица. Поскольку в ст. 11 HK РФ указывается, что организации — это юридические лица, то филиалы и представительства, не являющиеся юридическими лицами, не могут быть признаны налогоплательщиками.

Филиалы и представительства юридического лица в Налоговом кодексе объединены в единое понятие обособленного подразделения организации. Организация на определенной территории страны действует через обособленные подразделения, поэтому действия обособленного подразделения признаются действиями самой организации. Согласно ст. 19 HK РФ обособленные подразделения исполняют обязанность организации по уплате налогов по месту своего нахождения и только.

Если обособленное подразделение своевременно не уплатило или уплатило не в полном объеме налог, сумма которого была сообщена ему организацией, меры обеспечения налоговой обязанности (пеня) и налоговые санкции будут начислены и взысканы с самой организации.

Во второй части НК РФ, в т.ч. и в новой гл. 25, посвященной налогу на прибыль организаций, прослеживается подход к разделению некоторых налоговых обязанностей организации, одни из которых исполняются самой организацией за все свои обособленные подразделения, а другие — обособленными подразделениями за свою организацию. В первом случае речь идет о представлении налоговых деклараций организацией по месту нахождения обособленных подразделений, во втором — об исполнении обязанности организации по уплате налога обособленными подразделениями по месту их нахождения.

28 августа 2001 г. совместным Письмом МНС РФ N БГ-6-05-658, ПФР N МЗ-16-25/7003, ФСС РФ N 02—08/06-2065П и ФОМС РФ N 3205/80—1 «Об уплате единого социального налога (взноса) организациями, в состав которых входят обособленные подразделения» был разъяснен порядок уплаты единого социального налога (взноса) организациями, в состав которых входят обособленные подразделения. Для налогоплательщиков данное Письмо не имеет статуса нормативного правового акта.

В ч.3 п. 9 ст. 243 НК РФ указано, что налогоплательщики — организации представляют налоговые декларации по месту нахождения обособленных подразделений. Данный пункт ничего не говорит о представлении налогоплательщиками- организациями по месту нахождения своих обособленных подразделений сведений об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей по ЕСН.

Понятие налоговой декларации проходит через все налоги, уплачиваемые организациями. И по налогу на прибыль организации, и по налогу на имущество организаций налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений организации.

Но тогда вопрос: если обособленные организации исполняют обязанность организации по уплате налога по месту своего нахождения и налоговая декларация всегда представляется по месту нахождения обособленного подразделения, почему уплату налога производят обособленные подразделения, а налоговую декларацию с расчетом этого налога представляет сама организация?

Полагаем, что обособленные подразделения должны исполнять обязанность организации не только по уплате налога, но и по представлению сведений об уплате авансовых платежей и самой налоговой декларации по месту своего нахождения. Налоговому органу по месту нахождения обособленного подразделения гораздо легче контролировать уплату сумм ЕСН, приходящихся на данное обособленное подразделение, чем налоговому органу по месту нахождения самой организации контролировать уплату ЕСН по совокупным данным в целом по организации.

ЕСН является федеральным налогом, и если бы в составе налоговой ставки не находилась бы доля, приходящаяся на территориальный фонд обязательного медицинского страхования, то уплату ЕСН могла бы осуществлять организация на основе сводного баланса в целом по организации без распределения налога между обособленными подразделениями, поскольку ЕСН в данном случае поступал бы на единый бюджетный (внебюджетный) счет в федеральном казначействе.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате организацией по месту своего нахождения, представляет собой разницу между суммой ЕСН, рассчитанной по организации в целом со всеми своими обособленными подразделениями, и суммой ЕСН, уплаченной по месту нахождения обособленных подразделений.

Рассматриваемое Письмо, неизвестно по какой причине и, вероятно, неожиданно для разработчиков части первой НК РФ, разделяет обособленные подразделения на имеющих отдельный баланс и расчетный счет и не имеющих таковых.

В случае, если обособленное подразделение организации, не имеющее отдельного баланса и расчетного счета, не начисляет выплаты и иные вознаграждения в пользу работников и физических лиц, организация вправе уплачивать ЕСН централизованно по месту своего нахождения.

Письмо в данном случае не сказало ничего нового, т.к. если не возникает начислений выплат и других вознаграждений в пользу работников обособленного подразделения, то не возникает и объекта ЕСН, а следовательно, отсутствует налоговая база, относящаяся к такому обособленному подразделению, что не создает обязанности по уплате ЕСН.

Непонятна логика составителей Письма, внесших указание на то, что в случае наличия у организации обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного счета и не начисляющих выплат и иных вознаграждений работникам, сумма ЕСН, подлежащая уплате по месту нахождения организации, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, включая сумму налога, подлежащую уплате по месту нахождения обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного счета и не начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу работников, и суммой ЕСН, подлежащей уплате по месту нахождения иных обособленных подразделений организации.

Но если нет начислений, образующих объект ЕСН, а следовательно, не исчисляется налог, то о какой сумме налога идет речь в данной фразе?

С точки зрения автора, указанная фраза неуместна, поскольку и без нее совершенно ясно, что если есть объект налога, то обособленное подразделение исполняет обязанность организации по уплате своей части ЕСН на основе доли налоговой базы, приходящейся на данное обособленное подразделение. Если нет объекта налога, то такие обособленные подразделения не имеют своей доли налоговой базы, а значит, у организации не возникает обязанности по уплате ЕСН по месту нахождения таких обособленных подразделений.

Следует сказать, что и термин «централизованная уплата ЕСН» при описании порядка уплаты ЕСН в отношении обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного счета и не начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу работников, является некорректным, поскольку никакой централизации уплаты ЕСН в данном случае не происходит. На указанные обособленные подразделения не выпадает доли налоговой базы, и организация не уплачивает ЕСН по месту нахождения таких обособленных подразделений.

Централизация же (как смысловое понятие) происходит в случае, когда у обособленного подразделения возникает налоговая база, но уплата ЕСН производится организацией централизованно и за себя, и за это обособленное подразделение единой суммой, т.е. осуществляется сложение определенных сумм.

Но далее в Письме термин «централизация» используется в правильном значении, когда говорится, что расходы на цели государственного социального страхования по обособленным подразделениям, не имеющим отдельного баланса и расчетного счета и не начисляющим выплат и иных вознаграждений в пользу работников и физических лиц, учитываются централизованно у организации по месту ее нахождения.

Пункт 9 ст. 243 НК РФ не обязывает налогоплательщика-организацию представлять расчеты авансовых платежей по месту нахождения обособленных подразделений.

Письмо же, наоборот, в духе своеволия толкования законов, говорит, что обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу работников и физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате ЕСН, а также представляют налоговые декларации и расчеты по авансовым платежам по уплате ЕСН по месту своего нахождения.

Важно обратить внимание, что Налоговый кодекс РФ и в соответствии с ним Письмо указывают на определение права воспользоваться регрессивными ставками ЕСН на основе данных о величине налоговой базы в среднем на одного работника в целом по всей организации, т.е. с учетом выплат в отношении работников как самой организации, так и всех ее обособленных подразделений. Поэтому, если у организации присутствуют обособленные подразделения, не создающие налоговой базы, это снижает шансы у организации приобрести право на использование регрессивной шкалы ЕСН.