Налоговые льготы — преимущество или угрозы

Продолжаем обсуждение изменений в налогообложении прибыли, внесенных Инструкцией МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 и Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ», начатое в прошлом номере «БА». В данной статье рассматриваются вопросы использования льгот по уплате налога.

Одним из важных является вопрос о включении региональных льгот в расчет по налогу на прибыль.

В п. 9 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116—1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. от 5 августа 2000 г.) (далее — Закон) указывалось, что органы государственной власти субъектов Российской Федерации могут предоставлять льготы по налогу исключительно в порядке и на условиях, которые предусмотрены частью первой Налогового кодекса РФ.

В данном случае интересны два момента: во-первых, каков порядок установления льгот по налогу, во-вторых, какие условия для установления льгот предусмотрены в Налоговом кодексе РФ?

В абзаце первом п.1 ст.56 НК РФ дается определение льготы, а абзац второй данного пункта оговаривает единственное условие — льготы не могут носить индивидуального характера. Никакой более информации относительно порядка установления или условий установления налоговых льгот в ст. 56 НК РФ, единственной, посвященной льготам, нет.

Логично было бы утверждать, что если в законодательстве Российской Федерации не указан порядок установления льгот региональными органами власти, то это, во-первых, не является запретом на установление дополнительных льгот отдельным категориям налогоплательщиков по налогу на прибыль, зачисляемому в региональный бюджет, и, во-вторых, вместе с тем не является запретом на установление собственного (на региональном уровне) порядка их предоставления налогоплательщикам.

Неясность в правомерности применения налогоплательщиками региональных льгот по налогу на прибыль повлекла за собой новую редакцию п.9 ст.6 Закона, внесенную Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ, где ныне указано, что законодательные (представительные) органы субъектов РФ и представительные органы местного самоуправления помимо льгот, предусмотренных ст.6 Закона, вправе устанавливать для отдельных категорий налогоплательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в их бюджеты.

Но новая редакция п.9 ст.6 Закона вступает в силу с 1 января 2001 года, и будет регулировать отношения, возникшие с 1 апреля 1999 года.

С 1 января 2001 года и представительные органы местного самоуправление приобретают определенную роль в распределении поступлений по налогу на прибыль, максимальная ставка которого увеличивается еще на 5% в дополнение к текущей действующей ставке в 30%. Именно поступления по ставке налога не более 5% от налоговой базы направляются в местные бюджеты с целью компенсации выпадающих доходов в связи с отменой налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и других межбюджетных доходных распределений.

***

Система льгот по налогу на прибыль предприятий и организаций состоит (учитывая последние изменения в Законе) из трех основных блоков:

— льготы, установленные на федеральном уровне Законом и действующие на всей территории Российской Федерации, ее континентальном шельфе и экономической зоне;

— льготы, установленные законами субъектов РФ и действующие на территории тех субъектов РФ установивших данные дополнительные к федеральным налоговые льготы в пределах сумм налога на прибыль, поступающих согласно Закону в бюджеты субъектов РФ;

— льготы, установленные решениями представительных органов местного самоуправления и действующие на территории тех муниципальных образований, установивших данные дополнительные к федеральным и региональным налоговые льготы в пределах сумм налога на прибыль, поступающих согласно Закону в местные бюджеты.

Таким образом, в случае возникновения права на использование льгот по налогу на прибыль необходимо определить уровень, на котором установлена та или иная льгота, и исходя из этого уменьшать для уплаты налога в федеральный бюджет прибыль на сумму федеральных льгот либо уменьшать прибыль еще дополнительно на региональные, а также в дополнение к региональным и на местные льготы в случае исчисления налога, зачисляемого в региональный, а также местный бюджеты.

Законодательные органы субъектов РФ и представительных органов местного самоуправления помимо льгот, предусмотренных ст.6 Закона, вправе устанавливать для отдельных категорий налогоплательщиков дополнительные льготы по налогу на прибыль в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в их бюджеты.

Другими словами, на сумму налога по ставке не свыше 19% законодательный орган субъекта РФ своим законом имеет право установить дополнительный список налоговых льгот, применяемых на уровне данного субъекта.

Аналогично в отношении налоговой ставки не свыше 5%, устанавливаемой представительным органом местного самоуправления, в отношении которой могут быть введены налоговые льготы в дополнение к федеральным льготам, указанным в ст.6 Закона, и льготам, установленным в законе субъекта РФ.

Например, организация получила в отчетном периоде прибыль в размере 100 млн. руб., из которых 10 млн. руб. направлены на производство национального фильма. Субъект РФ установил дополнительную льготу по исключению из налогообложения суммы прибыли, направленной на поддержку предприятий авиационного машиностроения (направлено 20 млн. руб.), расположенных на территории субъекта РФ. Представительный орган местного самоуправления установил дополнительную льготу по исключению из налогообложения прибыли, направленной на финансирование строительства местной поликлиники (направлено 10 млн.).

Пример расчета (млн. руб)

1. Налогооблагаемая прибыль на федеральном уровне = 100—10 = 90 (10 — льгота по ст.6 Закона).

2. Сумма федерального налога = 90 х 11% = 9,9.

3. Налогооблагаемая прибыль на уровне субъекта = 100—10 — 20 = 70.

4. Сумма регионального налога = 70 х 19% = 13,3.

5. Налогооблагаемая прибыль на местном уровне = 100—10 — 20 — 10 = 60.

6. Сумма местного налога = 60 х 5% = 3.

7. Итого уплаченная сумма налога на прибыль = 9,9 + 13,3 + 3 =26,2.

***

С 1 января 1999 года возник не менее важный, но еще более неясный вопрос, связанный с установлением временного порядка расчета и уплаты налога на прибыль и применения региональных льгот по налогу обособленными подразделениями, имеющими отдельный баланс и расчетный счет в случае, если головная организация находится на территории одного субъекта РФ, а обособленные подразделения — на территории других субъ-ектов РФ.

В данном случае необходимо отметить, что согласно ст. 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения (независимо от наличия у них отдельного баланса и расчетного счета), расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

При расчете налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, организация применяет федеральные льготы, действующие на всей территории России, и исчисляет данный налог на основе данных сводного баланса без распределения прибыли между обособленными подразделениями. В данном случае не имеет значения место нахождения обособленных подразделений на территории России.

В случае, если законодательный орган субъекта РФ установил дополнительные налоговые льготы в части суммы налога, зачисляемой в бюджет субъекта РФ, то, когда филиалы и представительства, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, квалифицировались как самостоятельные налогоплательщики, не возникало проблем с расчетом региональной части налога — обособленные подразделения самостоятельно исчисляли налог, зачисляемый и в федеральный бюджет, а также и в региональные бюджеты с использованием льгот по налогу, установленных субъектом РФ, на территории которого находится данное обособленное подразделение. Варьирование состава льгот по налогу на прибыль от субъекта к субъекту РФ и создало на текущий момент серьезную проблему.

Теперь при нахождении организации-учредителя на территории одного субъекта РФ, а ее обособленного подразделения на территории другого субъекта РФ встает вопрос: имеет ли данная организация право использовать региональные налоговые льготы при расчете налога на прибыль, полученную обособленным подразделением, если на территории субъекта РФ, где находится данное обособленное подразделение, установлены другие льготы, отличные от тех, которые установлены на территории субъекта РФ, где расположена сама организация?

По этой проблеме существуют разные мнения. С точки зрения автора, при расчете налога на прибыль в части зачисления в бюджет субъекта РФ исходя из данных сводного баланса головная организация пропорционально среднесписочной численности (фонду оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов рассчитывает сумму прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение, и применяет к исчисленной сумме прибыли льготы, установленные субъектом РФ, на территории которого находится обособленное подразделение.

Не имеет законодательного подтверждения довод о том, что если сама головная организация состоит на налоговом учете со своим ИНН на территории субъекта РФ по месту нахождения своего обособленного подразделения, то она не вправе использовать региональные льготы, а может пользоваться только льготами, установленными субъ-ектом РФ, на территории которого головная организация зарегистрирована и стоит на налоговом учете как юридическое лицо.

Согласно ст.19 НК РФ налогоплательщиками признаются, в частности, организации, на которые Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги. В порядке, предусмотренном Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Из положений ст.11 НК РФ следует, что местом нахождения обособленного подразделения российской организации является место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение, то есть территории субъекта РФ, на которой расположено обособленное подразделение.

Другими словами, обязанность организации по уплате налога считается исполненной в случае, если организация уплатила налог по месту нахождения своего обособленного подразделения в соответствии с правилами, установленными субъектами РФ в части уплаты налога, зачисляемого в региональный бюджет.

Поэтому, с точки зрения автора, организация обладает правом уменьшать часть прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение, на сумму льгот, установленных законодательством субъекта РФ о налогах и сборах, на территории которого находится данное обособленное подразделение.

И было бы неправильно и экономически нерационально в новой главе Налогового кодекса РФ устанавливать обязанность головной организации уплачивать налог на прибыль в полном объеме на основе сводного баланса с учетом только тех налоговых льгот, которые установлены субъектом РФ по месту ее нахождения (государственной регистрации).

***

Обратимся к положениям Инструкции, касающимся покрытия убытков организации. Остается прежним правило равного распределения суммы убытка, полученного в предыдущем отчетном году, на будущие пять лет. Соответственно, для возмещения убытка за счет прибыли текущего года ограничением является сумма, равная одной пятой размера понесенного убытка.

Пока не нашел практического применения в России принцип отнесения суммы убытка, полученного в отчетном году, на прошлые годы для корректировки прибыли тех лет, что также влечет уменьшение текущих налоговых платежей.

Размер убытка, подлежащего покрытию, определяется как наименьшая из величин: или убыток от реализации продукции (работ, услуг), или убыток по балансу организации в целом. Но если по балансу организации получена прибыль, то льгота по возмещению убытка не применяется.