НДС — ангел или бес

Российский вариант налога на добавленную стоимость становится серьезным препятствием на пути привлечения иностранных инвестиций в российскую экономику.

Недавно в здании столичной мэрии на Новом Арбате состоялся рабочий семинар: «НДС: типичные вопросы».

Весьма примечательно, что это мероприятие проходило под эгидой Московской Международной Бизнес Ассоциации (ММБА). Эта организация, созданная в ноябре 1997 г., объединяет сегодня около 200 крупных компаний, треть которых составляют зарубежные фирмы. Она оказывает своим членам содействие в поиске партнеров по бизнесу, в установлении контактов со столичной администрацией, справедливо полагая, что дополнительный канал прямого диалога деловых кругов с московским правительством способен улучшить инвестиционный климат в столичном регионе, пойдет на пользу решению многих практических проблем. Но почему же именно ММБА взялась за проведение семинаров, посвященных, в частности, вопросам налогового законодательства?

Европейская модель с российской спецификой

Тому есть по крайней мере три причины. Во-первых, членами ассоциации являются крупные зарубежные и отечественные фирмы, специализирующиеся в сфере консалтинга, в том числе и юридического. А именно такой консалтинг занимает все большее место в деятельности фирм, входящих во всемирно известную «большую пятерку» аудиторских компаний (практически все они активно работают и в России, а такие фирмы, как Pricewa terhouse Coopers u Deloitt & Touche CIS даже возглавляют список сотни крупнейших в России аудиторско-консалтинговых групп). Естественно, модель лидеров стремятся копировать и другие аудиторские компании, что повышает роль юридического консалтинга на рынке консалтинговых услуг.

Во-вторых, ММБА легче, чем многим другим, пригласить на семинар специалистов, действительно владеющих ситуацией, в том числе и официальных лиц из тех или иных столичных структур.

В-третьих, без четкой и аргументированной позиции в сфере налогообложения трудно представить себе экспертную помощь общественной организации, претендующей на авторитет среди тех предпринимателей, которым в своей деятельности ежечасно приходится сталкиваться с «подводными рифами» нашей законодательной системы. А то, что это законодательство, в том числе и в части правовой базы по НДС, грешит не только белыми пятнами, но и известной противоречивостью, как раз и стало одним из предметов обсуждения на упомянутом семинаре.

Вообще НДС в том виде, как он появился и обосновался в России, — поистине «вещь в себе». Недаром эта аббревиатура уже успела войти в рекламный фольклор. Взять, к примеру, слоган рекламы мобильников: «Кто-то предлагает дешевле? Спроси — это с НДС или нет?» Впрочем, НДС, или, точнее, временная индульгенция от такового, помогла в свое время рекламным службам ряда СМИ удержаться на плаву даже в пучине финансового кризиса. Но это так, к слову.

На семинаре выступали серьезные специалисты, один из которых, Владимир Тюрин, работает главным консультантом упоминавшейся выше аудиторской компании «Делойт энд Туш-СНГ». Доклад г-на Тюрина был созвучен теме семинара: «НДС в России: нерешенные проблемы и перспективы развития». Забегая вперед, скажем, что, по крайней мере на наш взгляд, проблемы предстали из доклада гораздо контурнее и реальнее, чем перспективы. Видимо, потому, что докладчику, как практикующему юристу, действительно приходится сталкиваться в своей работе с определенными казусами в плане трактовки и правоприменения норм, регламентирующих взимание налога на добавленную стоимость.

А этот налог, по общим оценкам, занимает ведущую роль в пополнении бюджетной копилки не только в России, но и в других европейских странах. Налог на добавленную стоимость действует в России с 1992 г. — за основу у нас была взята европейская модель этого налога. В ряде европейских стран он стал основой бюджетных поступлений в трудное послевоенное время. Поскольку при восстановлении экономики требовалось направлять огромные инвестиции в производство, отдача от взимания налогов на фактический доход, на прибыль была крайне незначительной. На выручку в этих условиях пришел налог на добавленную стоимость — сегодня в ряде стран он дает до 40, а то и 50 процентов бюджетных поступлений. Вместе с тем отмечается, что НДС в силу самой своей природы (изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства) способен стать одним из факторов инфляции, вести к росту цен.

Так что НДС прижился на российской почве отнюдь не случайно, хотя об инвестициях у нас, в отличие от послевоенной Западной Европы, говорить особенно не приходится. Сам по себе фискальный характер налога, простота и неотвратимость налогообложения (попробуй-ка укрыться от него, если работаешь не в теневой экономике, где, впрочем, не платят никаких налогов) очень неплохо работают на бюджет даже в условиях спада производства, не говоря уже об этапах экономического оживления. Да и сами объекты такого налогообложения — товары, работы и услуги — охватывают весь спектр экономической деятельности, вплоть до электронной коммерции. Впрочем, о ней чуть позже.

Требуется прописка

Главная дилемма, с которой сталкиваются законопослушные иностранные фирмы, заключается в том, что уплата НДС (от которой они вроде бы и не отказываются) обязательно следует «в пак ете» с уплатой всех прочих налогов. А для этого изволь открыть здесь свое представительство, зарегистрироваться по всей форме, встать, как положено, на учет и т.д.

А если компания представляет собой международную фирму (как порой говорят, транснациональную корпорацию) и ведет, как это сегодня бывает практически в 100 процентах случаев, бизнес по всему миру? Ее интересы в России, положим, существенны, она собирается здесь что-то продавать, реализовывать и, возможно, производить. Но она отнюдь не хочет платить какие-либо другие налоги, кроме НДС, поскольку налоги на прибыль и т.д. платит, предположим, по месту регистрации.

Как разъяснил Владимир Тюрин (специально отметив, что ссылается при этом на практику консультирования клиентов зарубежных фирм), россий-ский Закон о НДС затрагивает плательщиков налога, если они осуществляют активную экономическую деятельность. А вот само это понятие экономической деятельности, подпадающей под взимание налога на добавленную стоимость, не конкретизируется.

НДС является налогом, территориально закрепленным, то есть он взимается в части добавленной стоимости, которая создается на территории какого-либо государства (и, стало быть, в этом же государстве и взимается). В этом коренное отличие НДС от налога на прибыль, который может взиматься с доходов юридического лица (корпорации), получаемых по всему миру — разумеется, с учетом действия механизмов избежания двойного налогообложения.

Что же прикажете делать иностранному юридическому лицу, имеющему реализацию товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, готовому платить НДС, но вовсе не стремящемуся образовывать здесь свое постоянное представительство?

В настоящее время выхода из этой ситуации нет. То есть если иностранная фирма встает на учет в целях уплаты НДС, то ее обяжут платить и другие налоги и, соответственно, отчитываться по всей форме.

Таким образом, согласно законодательству, если иностранное юридическое лицо не состоит в РФ на налоговом учете, обязанность по уплате НДС возлагается на юридические лица, которые являются источниками выплаты доходов в пользу иностранного юридического лица (налоговые агенты).

Поэтому, если обращаться к реальной практике, иностранные компании не могут, например, воспользоваться механизмом оптимизации налога, то есть засчитать какую-то часть входящего НДС, выставить счет-фактуру российского предприятия с номером налогоплательщика.

У налогового же агента (предположим, им является российская компания — деловой партнер инофирмы) обязанность по уплате НДС возникает лишь в том случае, если он перечисляет контрагенту денежные средства.

Правда, как подчеркнул представитель «Делойт энд Туш — СНГ», с августа 1999 г. в ст.24 Налогового кодекса РФ внесены определенные изменения — слово «денежные» было убрано. Осталась формулировка «средства». Но если иностранному юридическому лицу передается какое-либо имущество (ценные бумаги, или товары, или другие объекты имущественных прав) и его следует облагать НДС, то это, видимо, следовало бы более четко прописать в соответствующем параграфе ст.24 НК РФ.

Богат русский язык! Но не до такой же степени, чтобы одной расплывчатой формулировкой покрывать целый пласт понятий. Впрочем, недостаточная конкретизация, отсутствие четких дефиниций — извечная беда наших законодательных актов, которые отнюдь не случайно перманентно подвергаются все новым и новым редакциям, что может окончательно запутать не слишком искушенных в русской словесности иностранцев.

«Я думаю, — подытожил обзор этой проблемы Владимир Тюрин, — что налоговая инспекция по-прежнему не может заставить налогового агента заплатить этот налог в том случае, если он не выплачивал иностранному лицу денежные средства как таковые. Если бы иностранное юридическое лицо состояло здесь на налоговом учете, такой проблемы бы не было. Поэтому нам кажется, что налоговое законодательство по НДС должно меняться в сторону того, чтобы позволить иностранным юридическим лицам встать в России на налоговый учет в целях уплаты именно НДС. В свое время, кстати, было выпущено соответствующее инструктивное письмо налоговых органов, которому Минюст отказал в регистрации».

В случае же, когда агент исправно выплачивает НДС, возникает еще одна несуразица. Для иностранных предприятий кажется очень странным, когда, выставив российским контрагентам-плательщикам счет (invoice) на одну сумму, они получают денежные средства за вычетом каких-то сумм, скажем, налога на добавленную стоимость, хотя, как гласит ст.7 Закона об НДС, этот налог должен взиматься сверх цены.

Разумеется, здесь по логике должен был бы действовать так называемый механизм обратного выставления — российское предприятие (источник выплаты) должно рассчитать этот НДС на сумму сверх цены, которая указана иностранным предприятием. Однако в реальной практике, как правило, редко кто идет по «второму кругу», тем более когда этот круг — замкнутый. (Иностранное предприятие, у которого удержали НДС, не имеет права этот налог засчитать, если не стоит на налоговом учете, а на него можно встать, только отчитавшись по своим доходам. Большинство же иностранных предприятий вовсе не обязаны облагаться всем спектром налогов в России, так как действуют соответствующие международные соглашения).

Вся эта круговерть, возникающая из-за пробуксовки правовых механизмов в данной части налогового законодательства, создает, по мнению экспертов, весьма неблагоприятную картину в налоговой ситуации в Российской Федерации и явно идет не на пользу расширению международного сотрудничества, привлечению иностранных инвестиций в российскую экономику.

Еще одно «общее место»

Под словосочетанием «общее место» можно понимать банальность, а можно — расплывчатость формулировки. Что греха таить, иные правовые акты изобилуют такими общими местами. То есть, на первый взгляд, понятие сформулировано вполне конкретно, а доходит дело до практики — размытость терминологии допускает широкий разброс толкований. Не обошлись без этого и акты, регламентирующие взимание НДС.

НДС возникает там, где создается добавленная стоимость, часть которой посредством данного налога поступает в бюджет. Место реализации работ и услуг в той редакции Закона об НДС, которая действует сейчас, определяется в зависимости от местонахождения недвижимого (или, если имеется, движимого) имущества покупателя этих работ и услуг, либо по месту экономической деятельности покупателя, если эти услуги носят такой характер, при котором невозможно определить, где было фактическое место их потребления. Взять, например, те же консультационные, юридические услуги, которые могут оказываться по телефону. Место их оказания (потребления) достаточно виртуально.

Экономическая реальность в России меняется быстрее, чем законодательство, поэтому значительная часть услуг, оказываемая, например, в сфере электронного бизнеса, трудно поддается идентификации «места экономической деятельности».

На самом деле, подчеркнул в своем докладе Владимир Тюрин, в европейской модели законодательства об НДС такой формулировки, как «место экономической деятельности», не существует. Там говорится о месте нахождения покупателя данных услуг.

— Российский закон, — отметил В.Тюрин, — сформулировал такое понятие, как «место экономической деятельности», но это понятие не определил. Поэтому существуют различные толкования данного определения, начиная с того, что местом экономической деятельности следует считать место постоянного пребывания получателя услуг, место его юридической регистрации либо то место, с которым связаны какие-либо экономические интересы данного субъекта.

Эксперты «Делойт энд Туш — СНГ» попытались проанализировать этот вопрос и пришли к выводу, что место экономической деятельности не может подменяться понятием места регистрации, поскольку это совершенно разные понятия. Юридическое лицо может быть зарегистрировано в одном месте, а экономическую деятельность осуществляет по всему миру. И если бы законодатель имел в виду, что место реализации работ и услуг следует определять по месту регистрации, то, видимо, так бы и написал.

Поэтому эксперты пришли к выводу, что в случае, если иностранное предприятие получает от российских предприятий какие-либо услуги, например, информационные, консультационные, патентные, и если это иностранное предприятие имеет в России представительство (причем не обязательно это должно быть представительство, которое занимается коммерческой деятельностью, то есть независимо от того факта, признается оно или нет постоянным представительством в целях обложения всем спектром налогов), то сам факт присутствия этого представительства является признаком того, что экономическая деятельность у данного субъекта в России присутствует.

Таким образом, в случае, если российское предприятие-резидент оказало иностранной компании услуги, подпадающие под п.5 «г» ст.4 Закона о налоге на добавленную стоимость, скажем, юридические или бухгалтерские, и данная иностранная компания имеет в России какое-либо представительство, то есть основания сделать вывод о том, что местом экономической деятельности покупателя данных услуг является Российская Федерация.

— Но это, — подчеркнул В.Тюрин, — опять-таки наш конструктивный вывод, который вы не найдете ни в Законе, ни в инструкции. В то же время, если данный потребитель услуг не имеет в Российской Федерации представительства своей головной компании, но при этом имеет какие-либо инвестиции, эксперты полагают, что в этом случае у данного лица отсутствует экономическая деятельность в России. Экономическую деятельность осуществляет совершенно другое юридическое лицо, в котором иностранная фирма присутствует только в виде инвестиций, то есть принимает лишь пассивное участие, а под местом экономической деятельности следует понимать какие-то активные операции.

Поэтому эксперты «Делойт энд Туш-СНГ» пришли к выводу, что данное понятие выглядит достаточно неопределенным. И есть, по-видимому, смысл «дрейфовать» в сторону европейской модели — в данном случае к определению места регистрации.

Действительно, европейская модель не допускает той неоднозначности толкования, о которой говорилось выше.

Надо учесть и другой фактор — стремительное развитие в нашей стране различных форм Интернет-коммерции. Поскольку Интернет становится революционной бизнес-технологией во всем мире, и особенно в плане международного бизнеса, России это тоже «грозит», и, видимо, раньше, чем мы думаем.

В какой степени нынешнее налоговое законодательство отвечает стремительным изменениям форм и методов введения бизнеса, способно ли адаптироваться к ним?

Действительно, вопрос применения НДС в случае, если услуги реализуются посредством электронной коммерции, весьма актуален. В данной области пока нет готовых решений ни в России, ни в Европе. Например, юристы вышеупомянутой «Делойт энд Туш-СНГ» готовят проект для Министерства по налогам и сборам (МНС), в котором излагают свои соображения и намечают пути, по которым следует вносить изменения в налоговое законодательство. Ведь ввиду несовершенства механизма взимания налога из-под налогообложения уходят огромные суммы.

Кстати, актуальность темы семинара, проведенного ММБА, подтверждают и недавние меры, предпринятые самими налоговыми органами. Взять, к примеру, Приказ МНС России от 2 февраля 2000 г. N АП-3-18/36, который вводит новую систему сбора и возврата НДС с экспортеров российских товаров и услуг. Характерно, что одно из нововведений касается специально создаваемых ведомственных комиссий, которые будут решать многие «тонкие» вопросы касательно НДС. Разумеется, роль и значение этого документа еще предстоит оценить. Ясно одно — для привлечения капиталов в российскую экономику необходим четкий, логичный и внутренне непротиворечивый правовой регламент, позволяющий создать благоприятный инвестиционный климат в стране. Это, разумеется, касается не только зарубежных и отечественных инвесторов в «чистом виде», но и различных фирм со смешанным капиталом, роль и значение которых в экономике с каждым днем растет.

Необходимо продолжать обсуждение проблем, связанных с налоговой системой страны — к чему мы и призываем наших читателей. Направляйте в редакцию свои отклики и соображения — они могут стать материалом для «заочного» семинара на страницах газеты.