НДС и инвалиды — добавки не будет

С 1 января 2001 г. вступила в действие часть вторая Налогового кодекса РФ, в которой гл. 21 регулирует обложение НДС. В связи с этим Инструкция Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 11 октября 1993 г. N 39 практически утрачивает силу.

Это следует из ст.29 Федерального закона «О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ (в ред. от 27 декабря 2000 г.). Многие положения Инструкции противоречат гл.21 НК РФ и, следовательно, не применяются.

На основании п.2 ст.4 НК РФ, закрепляющего право МНС РФ на издание обязательных для своих подразделений указаний по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 были утверждены Методические рекомендации по применению гл.21 НК РФ. Однако некоторые положения Методических рекомендаций вольно трактуют нормы НК РФ, что недопустимо: в соответствии с п.1 ст.4 НК РФ нормативные правовые акты органов исполнительной власти и государственных внебюджетных фондов по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Рассмотрим несоответствия Методических рекомендаций по применению гл.21 НК РФ в отношении норм НК РФ при налогообложении НДС:

— деятельности организаций инвалидов;

— видов организаций инвалидов.

В соответствии с пп.2 п.3 ст.149 НК РФ «не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции:…реализация…товаров…работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг…)». То есть в общеустановленном порядке облагаются НДС брокерские и иные посреднические услуги общественных организаций инвалидов. Однако п.21 Методических рекомендаций по применению гл.21 НК РФ устанавливает:

«при применении освобождения от налогообложения организациями, перечисленными в пп. 2 п.3 ст.149 НК РФ, следует иметь в виду, что торговая, брокерская и иная посредническая деятельность всех перечисленных в указанном подпункте организаций… облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке». То есть МНС в своих Методических рекомендациях добавляет в перечень услуг, облагаемых НДС в общеустановленном порядке, торговую деятельность, что неправомерно, т. к. согласно п.2.9 Инструкции МНС РФ N 62 (утв. Приказом МНС РФ от 15 июня 2000 г. N БГ-3-02/231) «к посредническим операциям и сделкам относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера, поверенного или агента в договоре комиссии, поручения, агентском договоре». Таким образом, поскольку МНС не является законодательным органом, такое расширение перечня видов деятельности, не освобождаемых от уплаты НДС, не допустимо. По нашему мнению, торговая деятельность общественных организаций инвалидов не является исключением, наряду с брокерской и иной посреднической деятельностью, из видов деятельности, освобожденных от уплаты НДС.

Этот же вывод можно сделать и в отношении ранее действовавшего законодательства. В соответствии с пп. «х» п.1 ст.5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г. N 1992—1 от уплаты НДС освобождались «товары,…работы, услуги (за исключением брокерских и иных посреднических услуг)».

Перейдем теперь к видам организаций инвалидов, имеющих право на льготу по НДС. В соответствии со ст.26 Закона N 118-ФЗ «до 01.01.2002 г. положения пп.2 п.3 ст.149 НК РФ распространяются на организации, использующие труд инвалидов (по перечню, утверждаемому Правительством РФ), при соблюдении ими условий, предусмотренных абзацами первым и третьим пп.2 п.3 ст.149 НК РФ». Возникает вопрос, что понимать под организациями, использующими труд инвалидов. Исходя из смысла абз.8 п.21 Методических рекомендаций МНС отнесло к организациям, использующим труд инвалидов, все перечисленные в пп.2 п.3 ст.149 НК РФ организации, и на этом основании сделало вывод о том, что все они будут иметь право на льготы по уплате НДС только в том случае, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%.

По нашему же мнению, под организациями, использующими труд инвалидов, по смыслу Закона N 118-ФЗ подразумеваются иные организации, использующие труд инвалидов, помимо перечисленных в пп.2 п.3 ст.149 НК РФ, т. е. этот Закон вводит дополнительный субъект (помимо указанных в пп.2 п.3 ст.149 НК РФ), имеющий право на льготу по уплате НДС, в том случае, если среднесписочная численность инвалидов среди его работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%.

В обоснование этой точки зрения можно привести следующие доводы.

Во-первых, пп.2 п.3 ст.149 НК РФ устанавливает следующий перечень субъектов, обладающих правом на льготу по НДС:

— общественные организации инвалидов, среди которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

— организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%;

— учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные в абз.1 общественные организации инвалидов, созданные для достижения социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

— лечебно-производственные (трудовые) мастерские при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.

Говорить о том, что все перечисленные здесь субъекты являются организациями, использующими труд инвалидов, было бы неправильно.

Во-вторых, появление дополнительного субъекта в Законе N 118-ФЗ не может быть случайным. В связи с этим необходимо обратиться к ранее действовавшему законодательству.

В общем и целом перечень организаций, освобожденных от уплаты НДС по Закону N 1992—1, остался неизменным. Однако в пп. «х» ст.5 этого Закона в редакции от 4 мая 1999 г., до внесения в него изменений и дополнений от 2 января 2000 г., было закреплено освобождение от уплаты НДС «товаров…, работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых предприятиями, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общей численности работников». В новой редакции Закона от 2 января 2000 г. и в ст.149 НК РФ такие предприятия должны обладать еще одним признаком: их уставный капитал должен полностью состоять из вкладов общественных организаций инвалидов. То есть закрепленное в Законе N 118-ФЗ распространение до 1 января 2002 г. положений пп.2 п.3 ст. 149 НК РФ на организации, использующие труд инвалидов, при соблюдении условий абзацев 1 и 3 этого подпункта является своего рода переходной стадией к лишению их льготы по уплате НДС.

Исходя из всего вышесказанного вывод МНС о том, что до 1 января 2002 г. общественные организации инвалидов имеют право на льготу по уплате НДС только в том случае, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%, не правомерен.