Объект налогообложения в преступной оболочке

Налоговым кодексом РФ определено, что доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, полученная физическим лицом (ст. 41 НК РФ). К этому же выводу пришли и ВАС РФ, и ВС РФ (Постановление и решение от 19 августа 1997 г. и от 17 марта 1999 г.), которые определили, что при приобретении физическими лицами имущества (работ, услуг) по ценам ниже рыночных последние получили подлежащую налогообложению экономическую выгоду в виде разницы между рыночной ценой и ценой продажи имущества (работ, услуг).

Статьей 210 НК РФ установлено, что в налогооблагаемую базу включаются любые доходы, полученные физическим лицом в календарном году, а ст. 224 НК РФ — четыре пропорциональные ставки налога на эти доходы физических лиц: 35%, 30%, 13% и 6% от налоговой базы. В связи с введением указанных ставок необходимо налоговую базу определять по видам доходов под каждую из них отдельно (п.п. 3, 4 ст. 210 НК).

В ст. 19 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 27 декабря 1991 г. № 2118—1 внесена поправка, которой налог на доходы физических лиц отнесен к федеральным налогам. Это также установлено ст. 13 НК РФ. Однако при этом следует учесть, что гл. 23 НК РФ далеко не совершенна, воспринимается с трудом и требует внимательного и профессионального отношения к применению.

Например, при определении объекта налогообложения физического лица необходимо учитывать, что согласно ст. 43 НК РФ дивиденды также признаются доходом, полученным акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль, по акциям, принадлежащим физическому лицу пропорционально его доле в уставном (складочном) капитале этой организации, а также полученным из источников за пределами России, относящихся к такому доходу в соответствии с законодательством иностранных государств. Такие доходы граждан облагаются по повышенной ставке налога. Все остальные так называемые «трудовые» доходы облагаются по стандартной ставке налога — 13%.

В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ Приказом Минфина России и МНС России № 86н/БГ-3-04-430 от 13 августа 2002 г. утвержден Порядок учета доходов и расходов при исчислении налога на доходы физических лиц, который является рекомендацией по определению налоговой базы.

Объективная сторона преступления

Сущность объективной стороны уклонения от уплаты налогов с физических лиц изложена в диспозиции ст. 198 УК РФ: «Уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере, — наказывается штрафом в размере от 200 до 700 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 5 до 7 месяцев, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 2 лет».

Под уклонением от уплаты налогов понимается, в случаях когда подача декларации о доходах является обязательной, ее непредставление или включение заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

В соответствии с п. 1 примечаний к ст. 198 УК РФ крупным размером признается сумма неуплаченного налога или страхового взноса, превышающая 200 МРОТ.

В ст. 198 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты подоходного налога и иных налогов (п. 3 ст. 1, ст.ст. 12, 13, 14, 17 и 18 части первой НК РФ, включая ч. 1 ст. 47 НК РФ, введенную в действие с 1 января 2000 г.).

В то же время следует иметь в виду презумпцию правоты налогоплательщика, позволяющую ему в условиях несовершенства законодательства поступать наиболее выгодным для себя образом. Она тесно связана с презумпцией его невиновности в тех случаях, когда речь идет об ответственности налогоплательщика по п. п.1 и 6 ст. 108 НК РФ.

В соответствии с гл. 23 НК РФ (п. 5 ст. 227, п. 3 ст. 228, п. 1 ст. 229) обязаны не позднее 30 апреля подать налоговые декларации по доходам, полученным в истекшем году:

— физические лица — о доходах, полученных от осуществления предпринимательской деятельности (если они не являются плательщиками единого налога на вмененный доход) или от частной практики. В то же время п. 10 ст. 227 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели и частнопрактикующие лица в случае получения фактического дохода в сумме большей или меньшей, чем на 50% против заявленного размера предполагаемого к получению в текущем году дохода (с которого исчислены авансовые платежи), обязаны представить новую декларацию с указанием новой суммы предполагаемого дохода, которая будет основой для перерасчета налога (авансовых платежей);

— физические лица — о суммах, полученных от физических лиц по договорам гражданско-правового характера, как, например: купля-продажа, мена, аренда имущества, наем жилого помещения, подряд, перевозка и др.

— физические лица — налоговые резиденты РФ о суммах доходов, полученных от источников, находящихся за пределами РФ. К таким лицам согласно ст. 11 НК РФ относятся физические лица, которые находились на территории РФ 183 и более дней в календарном году;

— физические лица — о доходах, при получении которых налог не был удержан налоговым агентом.

Тем не менее кроме тех лиц, которые в соответствии со ст. ст. 227—229 НК РФ обязаны подавать декларации о доходах, лица, на которых такая обязанность не возложена, вправе ее подать в налоговый орган по месту жительства (п. 2 ст. 229 НК РФ).

Глава 23 НК РФ ввела новые понятия — «вычеты» как суммы в определенных размерах, на которые налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу. Указанное право может быть реализовано в случае желания налогоплательщиков получить эти вычеты из налоговой базы, как это предусмотрено НК РФ.

В ст.ст. 218—221 НК РФ сгруппированы вычеты, на которые налогоплательщики имеют право при определении налоговой базы в порядке, установленном п. 3 ст. 210: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные. Все указанные вычеты принимаются только к доходам, облагаемым налогом по ставке 13% (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Такие вычеты, как социальные, имущественные и некоторые профессиональные, могут предоставляться только на основании письменных заявлений налогоплательщиков и их деклараций, подаваемых в налоговые органы по окончании налогового периода с приложением документов, подтверждающих это право и фактически понесенные расходы.

Налогоплательщик в случае обнаружения в поданной налоговой декларации ошибок в указанных в ней сведениях или ошибок, приводящих к занижению суммы налога, обязан внести необходимые дополнения и изменения в эту декларацию, подав об этом заявление в налоговый орган.

Если такое заявление будет подано не позднее 30 апреля, то день его подачи будет считаться днем подачи декларации, а если позже указанной даты, но до истечения срока уплаты налога (15 июля), то налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности.

В случае же если заявление подано после 15 июля и налогоплательщик уплатил в связи с исправлением этой ошибки налог и пени и к этому времени налоговый орган еще не выявил эту ошибку, то налогоплательщик также будет освобожден от ответственности. Эти правила действуют с 19 августа 1999 г., т.е. с вступлением в силу поправок к ч. 1 НК РФ, внесенных ФЗ от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ.

В силу ст. 23 НК РФ и Закона «О подоходном налоге с физических лиц» граждане, подлежащие налогообложению, обязаны вести учет полученных ими в течение календарного года доходов и произведенных расходов, связанных с извлечением доходов, а также представлять в предусмотренных законом случаях налоговым органам декларации о доходах и расходах по форме, установленной Госналогслужбой России, другие необходимые документы и сведения, подтверждающие достоверность указанных в декларации данных. Руководствуясь положениями Закона «О подоходном налоге с физических лиц», Пленум ВС РФ в Постановлении «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 4 июля 1997 г. № 8 указал, что от представления декларации освобождаются граждане, получающие доходы за выполнение трудовых и иных приравненных к ним обязанностей только по месту основной работы (службы, учебы), а также получающие доходы из нескольких источников, но при условии, что их годовой доход не превышает установленную налоговым законодательством сумму, начисление налога с которой производится по минимальной ставке. Во всех остальных случаях подача декларации является обязательной.

Декларации о фактически полученных доходах, документально подтвержденных расходах, связанных с извлечением этих доходов, и суммах начисленного и уплаченного налога по окончании каждого календарного года не позднее 30 апреля подаются в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика. В случаях появления в течение года источников доходов, связанных с предпринимательской деятельностью, частной практикой и т.п., граждане обязаны подавать декларацию о доходах в 5-дневный срок по истечении месяца со дня появления таких источников. В декларации указываются размер дохода, полученного ими за первый месяц деятельности, и размер ожидаемого дохода до конца текущего года.

После подачи в налоговый орган декларации о доходах граждане вправе в месячный срок уточнить данные, заявленные ими в этой декларации (п. 3 ст. 18 Закона «О подоходном налоге с физических лиц»). Разница между начисленной суммой налога и суммами, которые в течение года уплачивались (удерживались) гражданином в качестве налога, подлежат уплате не позднее 15 июля года, следующего за отчетным, а при пересчете в течение года — в 2-месячный срок со дня подачи декларации.

Способ, при помощи которого физическое лицо уклоняется от уплаты налога, не имеет принципиального значения для правовой оценки содеянного. Закон называет два конкретных возможных способа уклонения: непредставление декларации о доходах, когда подача декларации является обязательной, и внесение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах.

Между тем возможно уклонение от уплаты налога и другими способами. Например, индивидуальный частный предприниматель либо лицо, занимающееся частной практикой, получают доходы от своей деятельности. Тем не менее они уклоняются от постановки на учет в налоговом органе либо не платят начисленный налог, хотя имеют такую возможность.

Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размере расходов и доходов (ст. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г.). Следовательно, заведомое искажение данных, включенных в декларацию, может выражаться в неполном отражении в ней каких-либо источников получения доходов или уменьшении размеров доходов, полученных из этих источников, в завышении размеров вычетов, которые должны быть произведены из облагаемого налогом совокупного дохода, увеличении суммы расходов, произведенных при получении в отчетном году доходов, и др.

В правоприменительной практике возникли вопросы о стадии окончания анализируемого преступления.

Одни авторы считают, что преступление считается оконченным с момента непредставления декларации о доходах. Другие — что преступление считается оконченным по истечении срока представления декларации, если при этом имело место искажение данных, включенных в декларацию.

Субъективная сторона преступления

Преступление совершается с прямым умыслом. Виновный не представляет декларацию о доходах или включает в декларацию заведомо искаженные данные о доходах и расходах либо действует иным способом, желая тем самым или полностью уклониться от уплаты налога, или уменьшить размер обязательного к уплате налога. Несвоевременная подача декларации о доходах, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах или понесенных при этом расходах, происшедшее по ошибке, не влекут уголовной ответственности.

Иным преступлением, предусмотренным ст. 198 УК РФ, является уклонение физического лица от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды. Работающие граждане платят страховые взносы с полученных доходов (заработной платы) в Пенсионный фонд РФ, Государственный фонд занятости населения РФ, Фонд социального страхования РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ. Уплачивать страховые взносы также должны предприниматели, действующие без образования юридического лица, граждане, занимающиеся частной практикой (адвокаты, нотариусы, охранники, детективы), граждане, использующие труд наемных работников, крестьянские (фермерские) хозяйства.

Плательщики, кроме работающих граждан, обязаны зарегистрироваться в каждом государственном внебюджетном фонде, за исключением плательщиков в Государственный фонд занятости населения РФ.

Уклонение физического лица от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды может выразиться в полной неуплате страхового взноса или же в умышленном незаконном уменьшении его размера.

Субъектами преступления являются физические лица, обязанные уплачивать страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Квалифицирующие признаки данного преступления изложены в ч. 2 ст. 198 УК РФ.

Первый — это уклонение от уплаты налога и (или) уклонение от уплаты страхового взноса, совершенное лицами, ранее судимыми за такие же преступления либо судимыми за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций либо за уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица.

Второй квалифицирующий признак — особо крупный размер преступления. Он указан в п. 1 примечаний к ст. 198 УК РФ. Так, уклонение признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога или страхового взноса превышает 200 МРОТ, а в особо крупном размере — 500 МРОТ. Анализ п. 1 примечаний к ст. 198 УК РФ позволяет признать преступление совершенным в особо крупном размере даже в том случае, когда 500 МРОТ образовались в результате сложения сумм неуплаченного налога и страхового взноса.

Так, предприниматель К. Гореликов без образования юридического лица в нарушение ст. ст. 12 и 20 Закона «О подоходном налоге с физических лиц» (в ред. ФЗ от 23 декабря 1994 г. № 74-ФЗ) умышленно с целью уклонения от уплаты исчисляемого подоходного налога 31 марта 1998 г. представил в налоговую инспекцию декларацию о доходах за 1997 г., содержащую заведомо недостоверные данные о полученном совокупном доходе, понесенных расходах и исчисленном налоге.

В частности, в марте 1998 г. по его просьбе работающая у него бухгалтер М. Федорова заполнила бланк декларации о доходах, полученных предпринимателем К. Гореликовым за 1997 г., неумышленно допустив при этом бухгалтерские ошибки: указав вместо совокупного валового дохода в размере 3 млн. 291 тыс. 418 руб. 37 коп. сумму полученной предпринимателем прибыли — 69 тыс. 978 руб. 08 коп., а вместо понесенных расходов в размере 2 млн. 964 тыс. 279 руб. 65 коп. — только сумму прочих расходов — 87 тыс. 777 руб. 48 коп., понесенных предпринимателем, что повлекло искажение бухгалтерской отчетности в виде уменьшения совокупного валового дохода на сумму 3 млн. 221 тыс. 440 руб. 29 коп., уменьшения понесенных расходов на сумму 2 млн. 955 тыс. 502 руб. 17 коп., уменьшения налогооблагаемого дохода в размере 267 тыс. 190 руб. 47 коп., а также неправильного исчисления суммы подоходного налога с физических лиц, подлежащей уплате в срок до 15 июля 1998 г.

Согласно расчетам Федоровой М.В. предприниматель должен был уплатить подоходный налог за 1997 г. в размере 14 тыс. 621 руб. 89 коп., в то время как сумма налога, подлежащая уплате, в действительности составляла 108 тыс. 138 руб. 55 коп. Далее, 30 марта 1998 г. Федорова передала заполненный ею бланк декларации о доходах за 1997 г. Гореликову, который, подписывая декларацию, обнаружил допущенные бухгалтером нарушения при заполнении декларации, но мер к исправлению недостоверных данных не принял, надеясь на небрежное отношение работников ГНС к своим обязанностям. В нарушение ч. 3 ст. 18 Закона «О подоходном налоге с физических лиц» предприниматель, зная о том, что в представленной им декларации о доходах за 1997 г. содержатся недостоверные сведения, в установленный законом срок в 1 месяц, т.е. до 1 мая 1998 г., не предпринял мер для внесения исправлений в декларацию о доходах за 1997 г.

В результате Гореликов уклонился от уплаты подоходного налога с физических лиц на сумму 93 тыс. 516 руб. 67 коп., что составляет 1 тыс. 120 руб. 09 коп. МРОТ. Исследовав в судебном заседании материалы дела, 9 июня 2000 г. Новгородский городской суд квалифицировал его действия как уклонение от уплаты подоходного налога в особо крупном размере (по ч. 2 ст. 198 УК РФ), назначив ему наказание в виде 2 лет лишения свободы.

В то же время нельзя не обратить внимание на гуманистический дух положения п. 2 примечаний к ст. 198 УК РФ. Так, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198, а также ст. ст. 194 и 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб (в ред. ФЗ от 25 июня 1998 г. № 92-ФЗ).

Говоря об эффективности уголовно-правовой борьбы с рассматриваемым видом преступлений, следует отметить, что с момента введения в действие нового УК РФ количество лиц, осужденных по ст. 198 УК РФ, возросло почти в 2,5 раза. Так, по данным Минюста России в 1997, 1998 и 1999 гг. в целом по России осуждено соответственно 97, 153 и 233 человека.

Основные причины уклонения физического лица от уплаты налогов и страхового взноса во внебюджетные фонды

Таких причин три вида: экономические, правовые и нравственно-психологические. Остановимся, в частности, на правовых. Прежде всего это несовершенство и нестабильность налогового законодательства, которое отличается излишней объемностью и сложностью (огромное число законов, указов, постановлений, инструкций и разъяснений). Дополнительные трудности создает постоянное изменение налогового законодательства. Так, по состоянию на 1997 г. в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г. № 1992—1 изменения вносились многократно.

Иногда нормы, ухудшающие правовое положение налогоплательщика, вводились в действие задним числом (например, изменения, внесенные в ФЗ «Об акцизах» от 6 декабря 1991 г. № 1993—1 были приняты 7 марта 1996 г., опубликованы 13 марта, а акцизы предписывалось исчислять с 1 февраля 1996 г.).

Также некоторые понятия (уклонение, сокрытие, занижение) не имеют точного законодательного определения. Принятие части 1 и части 2 НК РФ, конечно, улучшит правоприменение налогового законодательства, однако и на сегодня необходимо провести «ревизию» налогового права, упорядочить нормативно-законодательные акты, регулирующие налоговые правоотношения.