Освобождение от НДС — не льгота, а скорее лишняя забота

Статья 145 части второй НК РФ предусматривает возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика формально отвечает признакам льготы, установленным в ст. 56 Налогового кодекса, так как влечет преимущество одних налогоплательщиков перед другими.

Для получения освобождения предыдущая деятельность налогоплательщика должна отвечать определенному цензу, указанному в п.1 ст.145 НК РФ. При расчете ценза совокупная налоговая база определяется как сумма налоговых баз за три последовательных налоговых периода. Налоговая база, особенности и порядок ее определения установлены в ст.ст.153—162 НК РФ. Налоговым периодом в соответствии со ст.163 НК РФ является календарный месяц.

Освобождением могут воспользоваться как индивидуальные предприниматели, так и организации. На получение освобождения не вправе претендовать плательщики акцизов.

Пункт 3 ст.145 НК РФ предусматривает, что освобождение применяется только в связи с операциями, предусмотренными в пп.1 п.1 ст.146 НК РФ (реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации). В то же время п.3 ст.145 НК РФ устанавливает, что освобождение не применяется в отношении лиц, признаваемых налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу России. Возникает вопрос о возможности освобождения от налога при передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления (пп.2 п.1 ст.146 НК РФ) и при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ).

На наш взгляд, запрет на освобождение от НДС оправдан только в отношении ввоза товаров, а запрет в отношении передачи для собственных нужд и выполнения СМР для собственного потребления не имеет особого смысла. Тем более что данные операции учитываются при определении налоговой базы в соответствии с п.1 ст.145 НК РФ.

С другой стороны, указание на то, что освобождение применяется только в отношении реализации товаров (работ, услуг) на территории России, позволяет говорить о том, что в отношении передачи для собственных нужд и выполнения СМР для собственного потребления освобождение не применяется. К тому же в п.6 ст.145 НК РФ упоминается только выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Представляется, что в этой ситуации подлежит применению п.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков. Однако до подтверждения правомерности этой позиции в суде или получения официальных разъяснений налоговых органов вопрос для налогоплательщиков остается открытым.

Статья 145 НК РФ не предусматривает, что налоговые или иные государственные органы устанавливают форму заявления об освобождении. Поэтому заявление может быть подано в налоговый орган в произвольной форме. В качестве сведений, подтверждающих право на освобождение, необходимо представить бухгалтерские документы и расчеты, из которых следует, что деятельность налогоплательщика отвечает требованиям, указанным в п.1 ст.145 НК РФ.

Если организация или индивидуальный предприниматель намерены продлить освобождение, то они должны подать заявление и подтверждающие документы. При этом необходимо подтвердить, что в течение трех месяцев, предшествующих истечению срока освобождения, налоговая база не превысила 1 млн. руб.

Пример. Организация претендует на освобождение начиная с июня 2001 г. В этом случае сумма налоговых баз за март, апрель и май не должна превышать 1 млн. руб. Заявление организации следует подать не позднее 20 июня 2001 г. Освобождение предоставляется до 1 июня 2002 г. Если организация претендует на продление освобождения, то необходимо по истечении срока, но не позднее 20 июня 2002 г., подать соответствующее заявление.

В соответствии с п.5 ст.145 НК РФ налоговые органы в течение 10 дней со дня предоставления документов (заявления и сведений, подтверждающих право на освобождение) обязаны вынести одно из трех решений: об освобождении налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика; о продлении освобождения налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика либо о доначислении суммы налога в соответствии с п. 6 настоящей статьи.

Пункт 5 ст.145 НК РФ не предусматривает вынесение решения об отказе в освобождении. Следовательно, налоговые органы не вправе отказать налогоплательщику в освобождении, если им представлены соответствующие документы. С учетом этого 10-дневный срок будет отсчитываться, по-видимому, со дня, когда налогоплательщик представил все необходимые документы. В связи с этим не исключено, что налоговые органы будут требовать предоставления дополнительных документов, например, документов, подтверждающих отсутствие операций, облагаемых акцизами. Отметим, что если налогоплательщик представил документы, однозначно подтверждающие право на освобождение в соответствии с п.1 ст.145 НК РФ, то налоговые органы не вправе затягивать вынесение решения и запрашивать какие-либо дополнительные документы.

Решения о продлении освобождения налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика либо о доначислении суммы налога в соответствии с п. 6 настоящей статьи принимается только в тех случаях, когда налогоплательщиком подается заявление о продлении освобождения в соответствии с п.4 ст.145 НК РФ.

Применение освобождения связано с риском того, что полученное освобождение может быть аннулировано. Аннулирование освобождения предусмотрено в п.6 ст.145 НК РФ и производится в случае, если сумма фактической выручки за 12-месячный срок превысила определенный предел. При этом сам предел не указан, то есть не ясно, какую же сумму не должна превышать фактическая выручка от реализации товаров (работ, услуг) за 12 месяцев, чтобы освобождение осталось в силе.

По нашему мнению, любые способы толкования данной нормы не позволяют с достаточной степенью определенности установить, каким же должен быть этот загадочный предел. В данной ситуации необходимо применять п.7 ст.3 НК РФ. Бесспорной пользой для налогоплательщиков в этом случае является невозможность аннулировать освобождение независимо от размера выручки. Однако многое в этом вопросе зависит от действий законодателя по внесению изменений и дополнений в ст.145 НК РФ и позиции судебных органов.

Аннулирование освобождения возможно также, как указано в п.6 ст.145 НК РФ, «в случае непредставления налогоплательщиком документов, указанных в п.4 настоящей статьи». По всей видимости, речь идет о той ситуации, когда налогоплательщик подает заявление о продлении освобождения. Пункт 4 обязывает налогоплательщика в этом случае представить документы, подтверждающие, что налоговая база за три предшествующих месяца не превысила 1 млн. руб. Трудно представить такую ситуацию, когда налогоплательщик, подавая заявление, не располагает подтверждающими документами. Поэтому смысл данного правила также неясен, а применение его практически невозможно.

Последствием аннулирования освобождения является восстановление налога и уплата его в бюджет, а также взыскание с налогоплательщика соответствующих сумм штрафов и пеней.

Что понимается под «восстановлением» налога в условиях, когда освобожденное лицо выписывало счета-фактуры без выделения НДС в соответствии с требованиями п.5 ст.168 НК РФ и под угрозой применения положений п.5 ст.173 НК РФ (которых коснемся ниже), можно только догадываться исходя из практики, сложившейся при применении Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость».

По мнению ВАС РФ, изложенному в п.9 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9), НДС является косвенным налогом и подлежит уплате покупателем сверх цены продукции. Согласно ст. 454 ГК РФ продавец и покупатель самостоятельно определяют цену реализуемой вещи. Однако в силу императивного указания Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму НДС. Поэтому продавцом товаров (работ, услуг) могут быть взысканы с покупателя неуплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие налог на добавленную стоимость.

Вероятно, учитывая данную практику, разработчики посчитали возможным, чтобы поставщик требовал от покупателя перечисления ему суммы налога. Полученную от покупателя сумму поставщик перечислит в бюджет. При этом покупатель сможет уменьшить налог, уплачиваемый в бюджет, на сумму, перечисленную поставщику (возместить из бюджета).

Если же взыскания каких-либо сумм с покупателя невозможно (например, покупателями является большое количество граждан-потребителей), то поставщик (например, организация розничной торговли) будет вынужден уплатить НДС за счет своей чистой прибыли. На наш взгляд, это противоречит правовой концепции налога, призванного изымать часть добавленной стоимости, а не чистой прибыли.

В отношении штрафов необходимо отметить, что обязательным условием для привлечения к ответственности в виде штрафов в соответствии с гл.16 НК РФ является вина лица, допустившего налоговое правонарушение (ст.ст. 106, 108, 109 НК РФ). Превышение налогоплательщиком определенного размера выручки от реализации товаров (работ, услуг) не может признаваться его виной, так как увеличение выручки — это нормальная цель хозяйственной деятельности. Поэтому превышение выручки само по себе не является налоговым правонарушением и не может повлечь взыскания штрафа.

При использовании освобождения необходимо учитывать, что в соответствии с п.5 ст.168 НК РФ «при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)»». В связи с этим покупатель не имеет возможности возместить какие-либо суммы и вынужден уплачивать в бюджет всю сумму налога, предъявленную им очередному покупателю. В результате освобождение предоставляется не за счет государства, а за счет покупателей.

По нашему мнению, такой порядок оформления документов противоречит инвойсному методу исчисления НДС (методу зачета по счетам-фактурам) и изменяет конструкцию налога, а значит, противоречит и п.3 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Тем не менее данный порядок закреплен в законе, а не в инструкции, как это было до 1 января 2001 г., поэтому имеет обязательную силу и подлежит применению, по крайней мере до тех пор, пока данная норма не будет отменена или признана Конституционным Судом РФ неконституционной.

В связи с тем, что при использовании освобождения сумма налога в счете-фактуре не выделяется, не ясно — должен ли налогоплательщик указывать в счете-фактуре НДС или не должен в течение первого месяца, когда разрешение налогового органа, с одной стороны, еще не получено, с другой стороны, оно будет распространяться и на первый месяц? Налоговый кодекс не запрещает подать заявление задолго до начала того месяца, с которого налогоплательщик претендует на освобождение, но до конца предшествующего месяца определить налоговую базу за три налоговых периода можно лишь приблизительно. Налоговый кодекс не дает на этот вопрос прямого ответа.

Необходимо также учитывать, что в соответствии с п.5 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками, получившими освобождение в соответствии со ст. 145 НК РФ, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Данное правило означает, что если налогоплательщик, получивший освобождение, в нарушение п.5 ст.168 НК РФ выставляет счета с выделенной суммой НДС, то в этом случае он обязан перечислить в бюджет всю сумму налога без права возмещения налога, уплаченного поставщикам. На наш взгляд, данное правило также противоречит принципам обложения добавленной стоимости, однако в настоящий момент должно соблюдаться налогоплательщиками.

С учетом вышесказанного к применению освобождения необходимо подходить взвешенно и осторожно, во многих ситуациях сохранение общего порядка может оказаться выгоднее и безопаснее для налогоплательщика.