Подоходный налог на стыке тысячелетий

С 1 января 2001 г. вступила в силу часть вторая Налогового кодекса РФ и одновременно прекратил свое действие Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц». Существенные различия между этими нормативными актами порождают для налогоплательщика образца 2001 г. ряд непростых вопросов. В частности, по каким правилам в 2001 г. нужно подавать налоговую декларацию и как исчислять налоги по доходам, полученными в 2000 г.?

Министерством РФ по налогам и сборам 1 ноября 2000 г. был издан Приказ N БГ-3-08/378 об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и инструкции по ее заполнению. Согласно п.3 Приказа он вступил в силу с 1 января 2001 г.

Издание этого документа в ноябре прошлого года, то есть в преддверии введения в действие части второй НК РФ, вполне естественно, и подобную предусмотрительность можно было бы только приветствовать, если бы не одно обстоятельство. Дело в том, что Приказом утверждены формы деклараций и инструкция по их заполнению по налогу на доходы физических лиц за… 2001 г. Вопрос о заполнении этих форм встанет лишь в 2002 г. А вот по доходам за 2000 г. МНС новых форм не утвердило. Не предполагает ли Министерство применять старые формы? Но ведь они ориентированы на уже не действующий старый закон РФ о подоходном налоге с физических лиц!

Указанное обстоятельство дает основание для некоторых сомнений в законности такого подхода налоговых органов к вопросу декларирования доходов 2000 г. и взимания налога по ним в 2001 г., поскольку из действующего законодательства следует совсем иное.

Рассмотрим сначала, как регулировался раньше и как регулируется теперь порядок представления декларации о доходах и перерасчета налога. Согласно ст.18 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 г. N 1998—1 (в ред. от 2 января 2000 г.) декларация о фактически полученных доходах и произведенных расходах представлялась гражданами налоговому органу по месту постоянного жительства не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. Датой получения дохода в отчетном календарном году являлась дата его фактической выплаты гражданину наличными деньгами или в безналичном порядке либо передачи ему дохода в натуральной форме.

От представления декларации освобождались следующие граждане: получавшие в отчетном периоде доходы только по основному месту работы; не имевшие постоянного жительства на территории РФ; те, чей совокупный облагаемый доход за отчетный год не превышал сумму, исчисление налога с которой производилось по минимальной ставке (т.е. не превышал 50 000 руб.). Остальные россияне обязаны были подавать декларации, указывая все полученные ими за год доходы, источники их получения и суммы начисленного и уплаченного налога.

Порядок перерасчета налога определялся ст.19 Закона. Сама необходимость перерасчета была обусловлена установлением в Законе дифференцированных ставок налога в зависимости от размера дохода, который в полном объеме мог быть определен лишь по истечении отчетного года. Уплате подлежала разница между суммой налога, исчисленной на основании декларации, и суммой налогов, удержанных с налогоплательщика или уплаченных им самостоятельно в течение года. Эта разница должна была быть уплачена не позднее 15 июля года, следующего за отчетным. Обратим внимание, что в самом отчетном году обязанности уплаты разницы не существовало — она возникала лишь в следующем году.

Теперь перейдем к порядку уплаты налога на доходы физических лиц, установленному в НК РФ. Налоговым периодом в отношении этого налога согласно ст.216 Кодекса по-прежнему признается календарный год. Основная налоговая ставка для граждан — налоговых резидентов РФ, то есть физических лиц, фактически находящихся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст.11 НК РФ), — 13 процентов независимо от размера полученного дохода (п.1 ст.224 НК РФ). Иные размеры ставок предусмотрены для отдельных видов доходов, не связанных с исполнением трудовых обязанностей, выполнением работ или оказанием услуг, а также в отношении любых доходов граждан, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Существенно изменены НК РФ по сравнению с Законом РФ «О подоходном налоге с физических лиц» правила подачи налоговой декларации. Согласно ст.229 Кодекса обязанность ее подачи возлагается лишь на налогоплательщиков, указанных в его ст. ст.227 и 228, то есть на граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и зарегистрированных в этом качестве; частных нотариусов и иных лиц, занимающихся в установленном законодательством порядке частной практикой; граждан, получивших вознаграждение на основе договоров гражданско-правового характера от других граждан, не являющихся налоговыми агентами (то есть не обязанных удерживать налоги с выданного ими вознаграждения); граждан — налоговых резидентов РФ, получающих доходы из источников, находящихся за пределам РФ; граждан, получающих любые другие доходы, с которых не был удержан налог налоговыми агентами. Все остальные россияне представлять налоговую декларацию не обязаны, хотя по своему желанию они и вправе это сделать (п.2 ст.229 НК РФ).

Возможность перерасчета для целей взимания налога на доходы граждан в гл.23 НК РФ предусмотрена лишь в отношении сумм авансовых платежей, уплачиваемых гражданами-предпринимателями, частными нотариусами и иными лицами, занимающимися частной практикой. Это вполне естественно, поскольку введенная Кодексом единая шкала устраняет необходимость в перерасчете налога, вызванную ранее дифференцированными налоговыми ставками.

Так по каким же правилам должна производиться подача гражданами налоговой декларации в 2001 г.?

Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» согласно Федеральному закону от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ с 1 января 2001 г., как мы уже говорили, утратил силу. Следовательно, он не может регулировать отношения, возникшие в 2001 г., в том числе и связанные с представлением налоговой декларации. Ведь обязанность по ее представлению возникает именно в 2001 г.! Что же касается Налогового кодекса РФ, то согласно ст.31 того же Федерального закона от 5 августа 2000 г. часть вторая НК применяется к тем правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, которые возникли после введения ее в действие. По правоотношениям же, возникшим до введения в действие части второй НК, она применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Напомню, что в соответствии со ст.2 НК РФ отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, — это отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц и привлечения их к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Применительно к представлению в 2001 г. налоговой декларации это означает следующее. Хотя отношения по взиманию подоходного налога возникли в 2000 г. в связи с появлением объекта налогообложения в виде полученного дохода, обязанность декларирования такого дохода возникает в следующем календарном, то есть 2001 г., поэтому содержание этой обязанности и круг субъектов, на которых она возлагается, должны определяться по правилам ст.229 НК РФ.

Отсюда следует вывод: в 2001 г. представлять налоговую декларацию должны лишь лица, указанные в ст.ст.227, 228 НК (граждане-предприниматели, частные нотариусы и др.). Обратим внимание, что к числу таких лиц не относятся, в частности, граждане, получавшие в 2000 г. в нескольких организациях доходы в виде заработной платы или вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, независимо от общей суммы этих доходов, если при их выплате в данных организациях производилось удержание налогов. Но даже для тех, кто согласно ст.ст.227, 228, 229 НК РФ обязан представлять декларацию, ее форма по доходам, полученным в 2000 г., как мы уже говорили, пока не утверждена.

Следующий вопрос — о размере налога, подлежащего уплате в 2001 г. по доходам за 2000 г.

Согласно ст.31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. к тем обязанностям по уплате подоходного налога за 2000 г., которые в соответствии с действовавшим в тот период Законом РФ «О подоходном налоге с физических лиц» не существовали в 2000 г., а должны были возникнуть лишь после 1 января 2001 г., подлежат применению в полном объеме нормы части второй НК.

Исходя из этого положения разница между суммой налогов, исчисленных на основании декларации, и суммой удержанных с налогоплательщика в течение года, не является недоимкой, не уплаченной в 2000 г., поскольку удержание налогов с налогоплательщика в прошлом году должно было производиться налоговыми агентами в том объеме, в каком этого требовал Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц». Обязанность уплаты разницы в 2000 г. вообще не существовала. Она могла бы возникнуть только после 1 января 2001 г., если бы Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» с его дифференцированными налоговыми ставками продолжал действовать. Вступившая же в силу с 1 января 2001 г. часть вторая НК, как уже говорилось, вводит единую налоговую ставку и не предусматривает возможности перерасчета для целей взимания налога (кроме указанных выше случаев).

Таким образом, сложившаяся в настоящее время в налоговом законодательстве ситуация в общем случае исключает возможность взимания в 2001 г. налога по доходам за 2000 г. в отношении граждан, с которых удержание в 2000 г. было произведено в точном соответствии с действовавшим в тот период Законом РФ «О подоходном налоге с физических лиц».

В заключение хотелось бы заметить, что в соответствии со ст.57 Конституции РФ каждый гражданин обязан платить лишь законно установленные налоги и сборы. Согласно п.1 ст.1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из самого Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов. В соответствии с п.1 ст.4 НК РФ никакие нормативные акты органов исполнительной власти, в том числе и МНС, не могут изменить или дополнить законодательство о налогах и сборах.