Предприниматели против усложения «упрощёнки»

19 июня 2003 г. Конституционный Суд РФ принял Постановление по делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства — индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан.

Поводом к рассмотрению дела явились жалобы 49 граждан — индивидуальных предпринимателей, которые просили высокий суд проверить конституционность п. 3 ст. 1 ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 29 декабря 1995 г., абзаца второго ч. 1 ст. 9 ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» от 14 июня 1995 г., ст. 143 и п. 1 ст. 168 НК РФ, п. 1 ст. 4 Закона РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации» от 18 октября 1991 г., п. 3 ст. 1 Закона Ставропольского края «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 27 ноября 1998 г., п. 7 ст. 1 Закона Кировской области «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства на территории Кировской области» от 26 сентября 2000 г., ст. 1 и п. 2 ст. 4 Закона г. Москвы «О налоге с продаж» от 17 марта 1999 г.

Заявители просили Суд ответить на вопрос: соответствует ли Конституции РФ установленное оспариваемыми законоположениями регулирование налогообложения индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности?

Согласно п. 3 ст. 1 ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» применение такой системы индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством РФ подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.

Обратившись в КС РФ, заявители утверждали, что по смыслу, приданному названной норме последующим правовым регулированием и сложившейся на его основе правоприменительной практикой, на индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, возлагается не вытекающая из этой системы дополнительная обязанность по уплате ряда других налогов. Тем самым для них как субъектов малого предпринимательства создаются менее благоприятные условия деятельности по сравнению с организациями (юридическими лицами). Это противоречит Конституции РФ, ее ст.ст. 1, 2, 6 (ч. 1), 18, 19, 34, 35, 55 (ч. 3) и 57.

Заявители усмотрели нарушение своих конституционных прав в том, что вопреки положениям п. 3 ст. 1 ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», предусматривающего уплату одного налога, законодатель поставил их перед необходимостью уплачивать НДС (ст. 143 и п. 1 ст. 168 НК РФ) и налог с продаж (ст. 1 и п. 2 ст. 4 Закона г. Москвы «О налоге с продаж»).

Некоторые заявители просили заодно проверить и конституционность абзаца второго ч. 1 ст. 9 ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», устанавливающего четырехгодичный мораторий на применение других налогов с момента их государственной регистрации.

Кроме того, в ряде жалоб содержалась просьба проверить конституционность отдельных положений Закона Ставропольского края «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» и Закона Кировской области «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства на территории Кировской области», дублирующих п. 3 ст. 1 ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства».

Несмотря на то, что к началу рассмотрения Конституционным Судом РФ данного дела Закон «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» был отменен, Суд отметил, что оспариваемый п. 3 ст. 1 подлежит применению в рамках длящихся на его основе правоотношений с участием заявителей, и принял его к рассмотрению.

Индивидуальный предприниматель И.Л. Тропа пытался оспорить в общем пакете и конституционность п. 1 ст. 4 Закона РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации», закрепляющего обязанность по уплате налога на реализацию горюче-смазочных материалов организациями и предпринимателями. Однако КС отклонил его притязания, мотивировав это тем, что указанный налог был установлен до введения упрощенной системы налогообложения для малых предпринимателей.

Анализируя обстоятельства дела, Суд отметил, что в соответствии с Федеральным законом «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» упрощенная система налогообложения, на которую субъекты малого предпринимательства переходят в добровольном порядке, базируется на замене установленных законодательством РФ налогов, зачисляемых в федеральный, региональные и местные бюджеты, на налог, исчисляемый с дохода субъекта малого предпринимательства, получаемого от осуществления предпринимательской деятельности за отчетный период. Подобное положение закреплено и в п. 2 ст. 1 ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», в соответствии с которым применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.

Согласно п. 3 ст. 1 данного Федерального закона применение упрощенной системы индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Однако буквальное толкование названной нормы породило неопределенность в правоприменительной практике. Возник вопрос: заменяет ли уплата годовой стоимости патента иные налоговые платежи, которые могут быть возложены на индивидуальных предпринимателей в результате очередных новаций в налоговом законодательстве? Предприниматели и налоговики отвечали на этот вопрос по-разному. Однако КС РФ рассудил, что, поскольку в п. 3 ст. 5 Федерального закона об упрощенной системе налогообложения уточняется, что для индивидуальных предпринимателей уплачиваемая годовая стоимость патента является фиксированным платежом, заменяющим уплату единого налога на доход за отчетный период, этот платеж, по существу, отождествляется с единым налогом, который платят организации, и, следовательно, его назначение также заключается в замене налогов, действующих в рамках общей системы налогообложения.

На таком понимании данной нормы закона основывалась практика ее применения с момента введения упрощенной системы налогообложения, то есть с 1996 г. Однако в связи с принятием Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в ст. 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 31 июля 1998 г., установившего обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате налога с продаж, Министерство РФ по налогам и сборам (Письмо от 31 декабря 1998 г. № ВГ-6-01/930) и департамент налоговой политики Министерства финансов РФ (Письмо от 5 июня 2000 г. № 04-03-20) разъяснили, что применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями означает для них замену уплаты подоходного налога на доход физических лиц, однако не освобождает от уплаты налога с продаж.

С 1 января 2001 г. вступила в силу глава 21 НК РФ, предусматривающая обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате налога на добавленную стоимость (ст. 143), в связи с чем в Методических рекомендациях по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (утверждены Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447) разъяснялось, что индивидуальные предприниматели, перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения учета и отчетности, не освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость.

В силу такого правового регулирования арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров в большинстве случаев стали становиться на строну налоговых органов, соглашаясь с той позицией, согласно которой уплата индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, стоимости патента в виде фиксированного платежа не означает освобождение от уплаты иных вновь установленных налогов.

Между тем в соответствии с правовой позицией КС РФ, сформулированной в Постановлении от 28 марта 2000 г. по делу о проверке конституционности пп. «к» п. 1 ст. 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», интерпретация нормы закона в правоприменительной практике, сложившейся на основе ее официального толкования, вне системной связи с другими нормами того же закона приводит к выхолаживанию подлинного смысла законоположения, что недопустимо с точки зрения правовой логики.

«Таким образом, — отмечалось в Постановлении КС РФ, — норма, содержащаяся в п. 3 ст. 1 ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», сама по себе не противоречила Конституции РФ, однако ее действительный смысл фактически был изменен последующим регулированием и сложившейся на его основе правоприменительной практикой».

Суд подчеркнул, что единый для всех субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, налоговый режим определяется принципом равного налогового бремени, в силу которого в сфере налоговых отношений не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности и иных носящих дискриминационный характер оснований (Постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. по делу о проверке конституционности положений ст.ст. 18 и 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и от 30 января 2001 г. по делу о проверке конституционности положений ст. 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и положений законов ряда субъектов Российской Федерации о налоге с продаж).

Пункт 3 ст. 1 ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» во взаимосвязи с положениями других федеральных законов в том смысле, который был придан ему правоприменительной практикой, возлагает на индивидуальных предпринимателей обязанность уплачивать налог на добавленную стоимость и налог с продаж, тогда как организации, применяющие упрощенною систему налогообложения, учета и отчетности, от уплаты данных налогов освобождены (п. 2 ст. 1). Эти различия в налогообложении, приводящие к дисбалансу в обязанностях и правах субъектов малого предпринимательства — индивидуальных предпринимателей и организаций, противоречат конституционному принципу добросовестной конкуренции и препятствуют свободной реализации конституционного права на осуществление предпринимательской деятельности, использование своих способностей и имущества (ч. 1 ст. 8, и ч. 1 ст. 34 Конституции РФ).

Таким образом, норма п. 3 ст. 1 ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» как не означающая для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, — по смыслу, придаваемому данной норме последующим правовым регулированием и сложившейся правоприменительной практикой, -- замену уплаты налога на добавленную стоимость и налога с продаж уплатой стоимости патента, не соответствует Конституции РФ, ее ст.ст. 19 (ч. ч. 1 и 2) и 57.

На индивидуальных предпринимателей — субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, распространяется гарантия, закрепленная абзацем вторым ч. 1 ст. 9 ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», согласно которому в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства в соответствии с правовой позицией КС РФ может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Поэтому новая норма налогового законодательства не должна применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования на основании абзаца второго ч. 1 ст. 9 ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» (Определение от 1 июля 1999 г. по жалобе гражданина В.В. Варганова на нарушение его конституционных прав Федеральным законом «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» и Законом Белгородской области «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», Определение от 7 февраля 2002 г. по жалобе гражданина С.В. Кривихина на нарушение его конституционных прав положениями ст.ст. 143 и 145 НК РФ).

Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что введение НДС (ст. 143 НК РФ) для индивидуальных предпринимателей с 1 января 2001 г. не означает, что с этого момента на них перестает распространяться действовавший ранее порядок налогообложения, которым им предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности.

Норма абзаца второго ч. 1 ст. 9 ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» направлена на регулирование налоговых отношений и гарантирует субъектам малого предпринимательства в течение указанного периода стабильность режима налогообложения в целом, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них. Действие этой гарантии — в силу вытекающего из Конституции РФ принципа стабильности условий хозяйствования — распространяется и на введение законодателем новых налогов и сборов, в данном случае — налога с продаж.

В соответствии с правовой позицией КС РФ, сформулированной в Постановлении от 30 января 2001 г. по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и законов ряда субъектов РФ о налоге с продаж, применительно к актам органов государственной власти о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора (ст. 57 Конституции РФ) относится и к порядку введения таких актов в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ст.ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции РФ.

Следовательно, установив в абзаце втором ч. 1 ст. 9 ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» период, до истечения которого на индивидуальных предпринимателей — субъектов малого предпринимательства не распространяются изменения налогового законодательства, создающие для них менее благоприятные условия, законодатель не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии.

«Таким образом, — отмечается в Постановлении КС РФ, — производство по настоящему делу в части, касающейся проверки конституционности абзаца второго ч. 1 ст. 9 ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» во взаимосвязи с абзацем третьим ст. 143 и п. 1 ст. 168 НК РФ, подлежит прекращению, поскольку в ранее принятых решениях КС РФ по этому вопросу сформулированы правовые позиции, сохраняющие свою силу. Производство по настоящему делу в части, касающейся проверки конституционности абзаца второго части первой ст. 9 ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» во взаимосвязи со ст. 1 и п. 2 ст. 4 Закона г. Москвы от 17 марта 1999 г. «О налоге с продаж» также подлежит прекращению, поскольку в этом вопросе в силу указанных правовых позиций КС РФ неопределенность отсутствует».

Конституционный Суд РФ постановил:

признать не соответствующей Конституции РФ, ее ст.ст. 19 (части 1 и 2) и 57, норму п. 3 ст. 1 Федерального закона «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», поскольку — по смыслу, придаваемому ей последующим правовым регулированием и сложившейся на его основе правоприменительной практикой, — она не освобождает индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, от уплаты НДС и налога с продаж. Признать не соответствующими Конституции РФ положения п. 3 ст. 1 Закона Ставропольского края «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» и п. 7 ст. 1 Закона Кировской области «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства на территории Кировской области», как воспроизводящие п. 3 ст. 1 ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства».

Прекратить производство по делу в части, касающейся проверки конституционности абзаца второго ч. 1 ст. 9 ФЗ «О государственной поддержке субъектов малого предпринимательства» во взаимосвязи с абзацем третьим ст. 143 и п. 1 ст. 168 НК РФ, а также со ст. 1 и п. 2 ст. 4 Закона г. Москвы от 17 марта 1999 г. «О налоге с продаж».

Теперь дела 49 предпринимателей подлежат пересмотру, а положения нормативных актов, которые КС РФ признал не соответствующими Конституции РФ, должны быть приведены в соответствие с Основным законом страны.