Продажа имущества в налоговом измерении

Продавцу недвижимости налоговое законодательство предоставляет значительные преимущества по сравнению с положением покупателя.

Правила налогообложения доходов, получаемых гражданами от продажи имущества, установлены гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ. Доходы, не подлежащие налогообложению, четко обозначены в ст. 217 НК РФ. Доходов от продажи имущества среди них нет, следовательно, эти доходы облагаются налогом на общих основаниях.

При исчислении налога, взимаемого с доходов, облагаемых по ставке 13%, налогоплательщику могут быть предоставлены налоговые вычеты, уменьшающие величину налоговой базы. В частности, в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предусмотрены имущественные налоговые вычеты для налогоплательщиков, получивших в налоговом периоде доход от продажи:

— жилых домов,
— квартир,
- дач,
— садовых домиков,
— земельных участков,
— иного имущества.

Однако размер предоставляемого вычета зависит, во-первых, от вида проданного имущества, а во-вторых, от периода нахождения его в собственности продавца.

Так, при продаже жилых домов, квартир, дач, садовых домиков, земельных участков, находившихся в собственности продавца менее 5 лет, имущественный вычет предоставляется в сумме, не превышающей 1 млн. руб., а если это же имущество находилось в собственности 5 лет и более — в сумме, полученной налогоплательщиком от продажи.

Если же в налоговом периоде продавалось «иное» имущество, правило другое: продавец имущества находившегося в его собственности менее 3 лет, вправе рассчитывать на имущественный вычет в сумме, не превышающей 125 тыс. руб., а при нахождении имущества в собственности 3 года и более этот вычет будет предоставлен в сумме, полученной от продажи.

Само собой разумеется, что налогоплательщик в течение одного налогового периода может продать как недвижимое, так и движимое имущество. Например, весной продал дачу с земельным участком (недвижимость), а летом этого же года — автомобиль (иное имущество). Как в этом случае будет применяться налоговый вычет?

В целях предоставления имущественного налогового вычета сделки по продаже недвижимого и движимого имущества следует рассматривать в отдельности. Так, в нашем примере к доходу от продажи дачи и земельного участка будет применяться имущественный налоговый вычет в зависимости от периода нахождения недвижимости в собственности — либо в размере не более 1 млн. руб. (если дача и земельный участок находились в собственности налогоплательщика-продавца менее 5 лет) либо в размере полученного дохода, а к доходу от продажи автомобиля — либо не более 125 тыс. руб., если автомобиль находился в собственности налогоплательщика-продавца менее 3 лет, либо в размере полученного дохода.

Если в течение календарного года налогоплательщик продает несколько объектов недвижимого имущества, доходы от продажи которых при налогообложении могут быть уменьшены на имущественный вычет в размере до 1 млн. руб., например, земельный участок и квартиру, находившиеся в собственности продавцы менее 5 лет, то имущественный налоговый вычет предоставляется на итоговую сумму от продажи и земельного участка, и квартиры.

В отношении продажи жилого дома (дачи, садового домика) следует также иметь в виду, что с этими видами имущества, как правило, одновременно продается и земельный участок, на котором расположено строение, т.е. в продажу идет единый объект недвижимости: земельный участок + строение. Другими словами, продавец назначает одну цену за единый объект недвижимости. Имущественный налоговый вычет в этом случае применяется к полученному от продажи единого объекта недвижимости доходу и либо ограничивается 1 млн. руб. (если недвижимость находилась в собственности налогоплательщика менее 5 лет), либо принимается равным полученному доходу (если недвижимость находилась в собственности налогоплательщика 5 лет и более).

Предположим, недвижимость находилась в собственности налогоплательщика менее 5 лет, а доход от продажи превысил 1 млн. руб. В этом случае величина имущественного налогового вычета (необлагаемая сумма дохода) ограничивается ее максимальным размером — 1 млн. руб. С доходов свыше 1 млн. руб. взимается налог на доходы физических лиц по ставке 13% и уплачивается он налогоплательщиком не позднее 15 июля года, в котором была подана налоговая декларация в налоговый орган с заявленным имущественным налоговым вычетом. В случае, если на дату продажи недвижимое имущество принадлежало налогоплательщику-продавцу в течение 5 лет и более, то размер имущественного налогового вычета, как уже говорилось, не ограничен, и вычет предоставляется в размере фактически полученного дохода.

Поскольку при предоставлении имущественного налогового вычета действуют ограничения размера вычета согласно срокам нахождения имущества в собственности, на практике очень важно точно определить, с какого момента начинается течение срока нахождения имущества в собственности у налогоплательщика. Рассмотрим для примера случаи, когда объект недвижимого имущества был возведен (построен) продавцом, приобретен им у другого лица или получен по наследству.

1. Согласно ст. 219 ГК РФ право собственности на вновь создаваемое (построенное) недвижимое имущество возникает с момента государственной регистрации. Следовательно, период нахождения недвижимости в собственности у налогоплательщика-продавца в этом случае определяется с даты государственной регистрации его права собственности на недвижимость в учреждении юстиции.

Если объект недвижимого имущества был возведен (построен) налогоплательщиком-продавцом до принятия Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ (в ред. от 11 апреля 2002 г.), ранее возникшее право собственности на возведенный объект признается государством юридически действительным. Но в этом случае при подаче в налоговый орган заявления о предоставлении имущественного налогового вычета вместе с налоговой декларацией налогоплательщику необходимо представить либо надлежащим образом оформленную копию свидетельства о праве собственности на проданный объект недвижимости (если это свидетельство было получено), либо иные правоустанавливающие документы, которые были оформлены до регистрации права собственности в соответствии с Федеральным законом «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», доказывающие, что и до нее налогоплательщик являлся собственником проданной недвижимости.

2. Налогоплательщик продает объект недвижимости, приобретенный им в свое время у другого лица. Согласно ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость к покупателю по договору продажи недвижимости опять же подлежит государственной регистрации. Поэтому, если покупка была совершена налогоплательщиком после вступления в силу упомянутого Закона № 122-ФЗ, период нахождения объекта недвижимости в собственности налогоплательщика определяется с даты государственной регистрации перехода права собственности от предыдущего собственника недвижимости к налогоплательщику.

Однако, возможно, сделка была совершена налогоплательщиком до вступления в силу вышеуказанного Закона и даже до введения в действие ГК РФ. Тогда начало течения срока нахождения в собственности будет определяться датой совершения сделки в установленной на тот период законом форме и подтверждаться соответствующим правоустанавливающим документом.

3. А если проданный налогоплательщиком объект недвижимости был приобретен им в порядке наследования? Согласно п. 4 ст. 1152 ГК РФ принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации.

В соответствии со ст. 1114 ГК РФ днем открытия наследства является день смерти наследодателя. Поэтому в ситуации, когда недвижимость перешла к налогоплательщику в порядке наследования, течение периода нахождения недвижимого имущества в собственности у налогоплательщика начинается со дня смерти наследодателя.

Имущественный налоговый вычет по доходам, полученным от продажи недвижимого имущества или иного имущества, предоставляется налогоплательщику налоговыми органами. Исключение составляют операции по реализации ценных бумаг. Согласно п. 3 ст. 2141 НК РФ имущественный налоговый вычет по доходам от операций с ценными бумагами может предоставляться источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим или иным лицом, совершающим операции по договору поручения, иному подобному договору в пользу налогоплательщика).

Для получения имущественного налогового вычета налогоплательщик должен обратиться в налоговый орган по окончании календарного года, представить налоговую декларацию обо всех полученных за налоговый период доходах и написать заявление о предоставлении имущественного налогового вычета в соответствующем размере. Налоговая декларация о доходах физического лица за налоговый период состоит из ряда приложений к основным листам. Для расчета имущественных налоговых вычетов при продаже имущества предназначено приложение «Г».

В пунктах, предусмотренных для расчета имущественных налоговых вычетов при продаже имущества, указываются доходы, которые были получены в течение календарного года при продаже недвижимого и движимого имущества, а также суммы имущественных вычетов, применяемых к полученным доходам. Основные листы налоговой декларации и все ее приложения заполняются налогоплательщиком самостоятельно.

Обязанность гражданина, получившего доход от продажи имущества, представить в налоговый орган по месту своего учета (жительства) налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за годом продажи имущества, закреплена в ст. 229 НК РФ. Причем представить декларацию гражданин обязан независимо от того, должен ли он уплатить налог с полученных доходов.

Продавцам недвижимого имущества следует иметь в виду, что орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, обязан предоставлять сведения об этих сделках в налоговые органы не позднее 15 дней со дня их регистрации (ст. 862 НК РФ). Поэтому, если налогоплательщик-продавец уклонится от обязанности представить налоговую декларацию с указанием суммы дохода, полученного от продажи недвижимости, сведения об этой сумме поступят в налоговый орган из учреждения юстиции — органа по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним при проверке соответствия расходов покупателя недвижимости его доходам.

За непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации в случае, если физическое лицо обязано ее представить в налоговый орган, п. 1 ст. 119 НК РФ предусматривает ответственность в виде штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащего уплате (доплате) на основе декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, когда физическое лицо обязано было представить налоговую декларацию, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Если длительность просрочки представления налоговой декларации составляет более 180 дней, то налогоплательщик согласно п. 2 ст. 119 НК РФ привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе налоговой декларации, а также в размере 10% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе налоговой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181 дня.

Необходимо обратить внимание, что п. 2 ст. 119 НК РФ, в отличие от п. 1 этой же статьи, не указывает минимальную фиксированную сумму штрафа, которую должен был бы уплатить налогоплательщик, если задержка с представлением декларации составила более 180 дней.

А теперь представим, что налогоплательщик относится к категории физических лиц, обязанных представить налоговую декларацию. В течение налогового периода он получил доходы, но обязанности самостоятельно уплатить (доплатить) налог у него не возникло (по месту работы налог с дохода в виде оплаты труда был удержан бухгалтерией, а доход от продажи недвижимости не превысил 1 млн. руб.). В случае если налоговая декларация в налоговый орган была представлена с опозданием на срок не более 180 дней, то налогоплательщик должен будет уплатить штраф не более 30% подлежащей уплате суммы налога и не менее 100 руб. Поскольку сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основе налоговой декларации, равна нулю, то штраф уплачивается в размере 100 руб.

Но если налогоплательщик еще немного задержится и не представит ту же налоговую декларацию в течение срока более 180 дней (или представит с опозданием на срок более 180 дней), то он должен уплатить штраф в размере 30% суммы налога и 10% суммы налога за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня. Учитывая, что сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основе налоговой декларации, равна нулю, налогоплательщик, даже при явном наличии вины, законно освобождается от ответственности.

И еще один важный момент.

В сделке по купле-продаже недвижимого имущества взаимодействуют две равноправные стороны — продавец и покупатель. Однако при предоставлении имущественных налоговых вычетов законодательство о налогах предоставляет продавцу явные преимущества по сравнению с покупателем. Неравенство этих двух сторон отчетливо видно на таком примере.

Предположим, продается некое строение и земельный участок, на котором оно расположено. Как уже было сказано, назначается одна цена за единый объект недвижимости (земельный участок и строение).

Для продавца не имеет значения, выделена ли отдельно цена за земельный участок и отдельно — цена за строение. Доходы от продажи и земельного участка и строения (жилой дом, дача, садовый домик) являются объектом имущественного налогового вычета, на который может быть уменьшена величина подлежащего налогообложению дохода, полученного от продажи недвижимости. Но перечень видов жилых строений, доход от продажи которых может быть уменьшен за счет имущественного налогового вычета, предоставляемого продавцу (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ), шире, чем перечень строений, учитываемых при применении имущественного налогового вычета (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ), предоставляемого покупателю. Поэтому для покупателя выделение цены за строение (жилой дом) имеет принципиальное значение. При уплате денежных средств по договору купли-продажи, в котором указана одна цена за единый объект недвижимости (земельный участок + строение), имущественный налоговый вычет (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ) покупателю предоставлен не будет, поскольку расходы на приобретение земельного участка не являются объектом этого имущественного налогового вычета. В этой связи еще более отчетливо преимущество продавца перед покупателем проявляется при продаже только земельного участка. Доход продавца от продажи земельного участка может быть уменьшен на имущественный налоговый вычет (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ), а расход покупателя земельного участка, являющийся тем же доходом продавца, ни при каких обстоятельствах не является объектом имущественного налогового вычета (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).