Что упало, то пропало

Правовые последствия признания не соответствующими Конституции РФ норм налогового законодательства

В связи с несовершенством действующего законодательства на сегодняшний день актуальным становится вопрос о правовых последствиях постановлений Конституционного Суда о признании несоответствующими Конституции РФ правовых норм в сфере налоговых право-отношений, который возникаеткак у налогоплательщиков, так и у налоговых органов.

Часть 1 ст.46 Конституции РФ гарантирует каждому судебную защиту его прав и свобод. Судебная власть в Российской Федерации осуществляется посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства (ч.2 ст.118 Конституции РФ). Органом судебной власти, осуществляющим конституционное судопроизводство (ч.2 ст.118 Конституции РФ), на который возложены функции проверки конституционности законов, подлежащих применению в конкретном деле (п.4 ст.125 Конституции РФ), является Конституционный Суд.

Конституционный Суд в установленном федеральным законом порядке по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле (п.4 ст.125 Конституции РФ).

При этом представляет интерес возможность распространения этого права (на обращение в Конституционный Суд) на юридических лиц, учитывая буквальное толкование как конституционных норм, так и норм Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде РФ» от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ (далее — ФКЗ), регламентирующих право гражданина на обращение в Конституционный Суд РФ. Ведь необходимо отметить, что признание неконституционными основополагающих норм налогового законодательства произошло именно по инициативе юридических лиц.

Если обращаться к мнению самого Конституционного Суда, оно сводится к тому, что субъектами обращения с соответствующей жалобой могут быть и юридические лица. В Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П Суд указал, что по смыслу п.4 ст.125 Конституции РФ граждане и созданные ими объединения вправе обратиться с конституционной жалобой на нарушение прав, в частности самого объединения, в тех случаях, когда его деятельность связана с реализацией конституционных прав граждан, являющихся его членами (участниками, учредителями).

Но такая трактовка права юридических лиц на обращение в Конституционный Суд оставляет открытым вопрос о наличии этого права у юридических лиц, созданных Российской Федерацией (субъектами РФ, муниципальными образованиями) и другими юридическими лицами или лицом, не являющимся гражданином нашей страны.

Возвращаясь к вопросу о влиянии решений КС на налоговое законодательство, необходимо отметить, что за последние несколько лет деятельность КС в этом направлении применительно к налоговому законодательству привела к существенным изменениям в регулировании налоговых правоотношений, а также повлияла на общую правовую ситуацию в стране.

К сожалению, в законодательстве РФ на сегодняшний день вопрос действия постановлений Конституционного Суда четко не регламентирован. Так, ч.6 ст.125 Конституции РФ, ст.79 ФКЗ устанавливают, что акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. Однако вопрос о том, утрачивают ли они силу с момента издания этих актов или же с момента издания постановления Конституционного Суда, не вполне ясен, также не ясно, каковы последствия утраты законом силы ФКЗ. Утрата юридической силы акта должна наступать только после того, как этот акт признан неконституционным. Косвенно это подтверждается целым рядом постановлений КС, содержащих в резолютивной части указание на определенный момент, с которого утрачивает силу норма закона (Постановления от 13 июня 1996 г. N 14-П, от 18 февраля 1997 г. N 3-П, от 1 декабря 1997 г. N 18-П).

Именно на вышеприведенном толковании момента утраты актом юридической силы основано Письмо Госналогслужбы РФ «О возврате повторно взысканных сумм налоговых платежей» от 18 декабря 1998 г. N 18-2-04/977, обязательное для применения налоговыми органами. Налоговое ведомство исходит из того, что в соответствии с п.12 ч.1 ст.75 ФКЗ порядок и особенности исполнения решения КС в зависимости от характера рассматриваемого вопроса должны быть изложены в самом решении КС. Если таких указаний в акте КС нет, то налоговые органы не обязаны пересматривать свои действия, имевшие место до даты провозглашения постановления и вступления его в силу.

Возможность появления подобного толкования связана, на наш взгляд, с неудачной законодательной техникой построения вышеуказанной статьи Конституции РФ и соответствующих норм ФКЗ. По мнению большинства специалистов, утрата юридической силы акта, признанного Конституционным Судом не соответствующим Конституции РФ, не может следовать за принятием судебного постановления. Подобная трактовка приведет к тому, что нормативный акт до его рассмотрения Конституционным Судом соответствовал Конституции, а потом внезапно перестал ей соответствовать. Однако, учитывая опыт работы одного из авторов в должности начальника юридического отдела ИМНС N 6 по ЦАО г.Москвы, а также сложность и опасность для бюджета РФ поставленной в этой работе проблемы, авторы не считают возможным критиковать оппонентов общепринятой позиции. По мнению авторов, компромиссным вариантом могло бы стать установление в законе срока давности для требований о пересмотре решений государственных органов, основанных на актах, которые признаны впоследствии не соответствующими Конституции РФ.

Еще одна проблема — это пересмотр актов государственных органов, принятых на основе и во исполнение актов, признанных не соответствующими Конституции Российской Федерации.

В соответствии с ч.3 ст.79 ФКЗ решения судов и иных органов, основанные на актах, признанных неконституционными, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены в установленных федеральным законом случаях. Следовательно, данная норма закона позволяет сделать вывод о том, что пересмотр актов федеральных органов исполнительной власти, принятых до того момента, как Конституционный Суд признал неконституционность примененного названными органами закона, невозможен, за исключением случаев, когда это прямо будет предусмотрено федеральным законом.

Подобную конструкцию приведенной нормы объяснить достаточно просто. Ведь допустив прямое действие нормы, например, о пересмотре неконституционных решений налоговых органов, суды вынуждены были бы удовлетворять иски налогоплательщиков о возврате им не только излишне взысканных налогов, но и штрафных санкций, взысканных на основании пп. «а», «б» п.1 ст.13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. Подобная ситуация привела бы в конечном итоге или к финансовому краху государства, или к неисполнению многочисленных судебных решений (по аналогии с решениями о возмещении экспортного НДС).

Таким образом, лицо, заинтересованное в пересмотре решения федерального органа исполнительной власти, основанного на норме закона, признанной впоследствии неконституционной, в силу прямого указания ч.3 ст.79 ФКЗ должно доказать, что существует федеральный закон, предусматривающий обязанность такого пересмотра. Иначе говоря, если такого федерального закона нет, то юридическая сила постановления Конституционного Суда распространяется лишь на правоотношения, возникшие после его принятия.

Аналогично трактует вышеизложенную ситуацию и Министерство финансов РФ, указывая в Письме «О списании налоговым органом средств с расчетного счета, ранее списанных, но не поступивших по вине банка» от 21 июня 1999 г. N 04-01-10, что поскольку в Постановлении КС от 12 октября 1998 г. N 24-П не содержится каких-либо указаний по ранее вынесенным решениям, суммы налоговых и иных обязательных платежей, списанные по платежным поручениям налогоплательщика либо инкассовым поручениям налогового органа и не поступившие на соответствующий бюджетный счет, не считаются уплаченными и учитываются как недоимка.

Дополнительным аргументом в пользу вышеизложенной позиции может служить ссылка на ч.4 ст.79 ФКЗ, согласно которой в случае, если признание нормативного акта неконституционным создало пробел в правовом регулировании, должна применяться непосредственно Конституция РФ. Таким образом, законодатель связывает создание пробела в правовом регулировании с моментом признания акта неконституционным. Следовательно, до момента такого признания пробела не существовало и соответствующие правоотношения были надлежащим образом урегулированы.

Вместе с тем трудно не согласиться с нижеследующими доводами Л. Дроздовой и Е. Каган. «Конституция РФ имеет высшую юридическую силу и прямое действие на территории РФ, поэтому все законы и иные нормативные акты не должны ей противоречить (ст.15 Конституции РФ). Следовательно, при противоречии закона Конституции РФ должна применяться последняя. Тот факт, что никто не обратился в Конституционный Суд с заявлением о проверке конституционности какого-либо закона, не освобождает правоприменительные органы от обязанности руководствоваться нормативным актом большей юридической силы (в данном случае Конституцией), если нормативный акт меньшей юридической силы (в частности, федеральный закон) первому акту противоречит. Таким образом, независимо от наличия постановления Конституционного Суда Конституция РФ применяется непосредственно…. Из смысла законодательства вытекает, что акты, признанные неконституционными, утрачивают силу с момента их издания» (Хозяйство и право N 8, 1999, с.82.).

Перечисленные аргументы отчасти согласуются с доводами самого Конституционного Суда, изложенными им в определении «По жалобе гражданки Петровой на нарушение ее конституционных прав ч.2 ст.100 ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» от 14 января 1999 г. N 4-О. По мнению заявительницы, указанная правовая норма ущемляет права граждан, не обращавшихся в Конституционный Cуд, в отношении которых правоприменительными органами принято решение, основанное на акте, признанном впоследствии не соответствующим Конституции.

Проанализировав эти утверждения, Конституционный Суд отметил, что сама по себе норма ч.2 ст.100 ФКЗ не может рассматриваться как затрагивающая и тем более ущемляющая конституционные права граждан, не являвшихся участниками конституционного судопроизводства, но чьи дела также были разрешены на основании актов, признанных неконституционными, поскольку не лишает их возможности использовать другие процедуры судебной защиты. На них распространяется положение ч.3 ст.79 ФКЗ.

При этом ссылку на установленные законом случаи пересмотра решений, основанных на актах, которые признаны неконституционными, суд трактует как защиту нарушенных прав с использованием закрепленных другим законодательством материально-правовых оснований и процессуальных институтов. Такая формулировка тем не менее исключает обоснованность существующих подходов к рассматриваемой проблеме, сводящих признание Конституционным Судом неконституционности нормативного акта к автоматическому возникновению обязанности государственных, и в частности налоговых органов, пересмотреть все свои решения, основанные на «неконституционных» актах.

При этом, учитывая вышеизложенное, по мнению авторов, следует всегда помнить, что одно из главных условий нормального функционирования государства — это стабильность его правовой системы. Механизм любого государства не способен выдерживать постоянного пересмотра основополагающих налоговых законов.

Представляется, что правовое регулирование общественных отношений должно происходить посредством принятия новых законов взамен ранее действующих, а не путем признания последних неконституционными с момента принятия. Ветхий дом, ставший непригодным для жилья, разрушают и на его месте строят новый дом, но при этом никогда не говорят, что старый настолько нарушал во все времена жилищные права граждан и был так неудобен, что на самом деле и домом-то никогда не был.

ИНТЕРЕСЫ ГОСУДАРСТВА ПО-ПРЕЖНЕМУ ВЫШЕ ЦЕННОСТЕЙ КОНСТИТУЦИИ

Забота налогового ведомства о всемерном пополнении доходной части бюджета является профессиональным долгом и делом чести налоговиков, однако авторы, по нашему мнению, недооценивают механизм российского государства, прекрасно выдерживающий «постоянный пересмотр налоговых законов», от которого страдают скорее налогоплательщики. Вполне естественно мнение получателя средств о том, что если платежи оказались незаконными, то хотя бы полученное ранее возврату не подлежит. Ярким примером такого подхода является вопрос о повторном взыскании с налогоплательщика налоговых платежей при неисполнении банком своих обязанностей: плательщик, вынужденный в силу закона осуществлять платежи через банк, как считалось ранее, был обязан и нести ответственность, если банк окажется не достойным доверия (хотя ни в какой мере не контролировал его поведение). К сожалению, такой подход встречает понимание у органов государственной власти, что вынуждает согласиться с позицией авторов.

Например, ОАО «Телекомнефтепродукт» платежным поручением от 20 февраля 1998 г. перечислило налог, по вине банка в бюджет не поступивший. Поддавшись давлению территориальной налоговой инспекции, ссылавшейся на разъяснение Президиума ВАС РФ, общество вновь перечислило налог 16 марта 1998 г. После опубликования Постановления КС общество обратилось в Арбитражный суд Московской области с иском о возврате платежа. Суд, естественно, удовлетворил иск, однако окружной суд, пользующийся печальной известностью благодаря бескомпромиссной защите государственных интересов (под председательством судьи Нагорной), решение отменил и в иске отказал, сославшись на то, что действие Постановления N 24-П не распространяется на правоотношения, возникшие до вступления в законную силу. От оценки действий налоговой инспекции, без всяких законных оснований обиравшей юридическое лицо, окружной суд уклонился.

Хотя ст.79 ФКЗ действительно допускает пересмотр решений, основанных на ущербных актах, только в случаях, установленных федеральным законом, ст.100 ФКЗ, регулирующая последствия удовлетворения жалобы на нарушение конституционных прав и свобод граждан, указывает, что дело, в котором применен неконституционный закон, во всяком случае подлежит пересмотру компетентным органом. Различие в последствиях принятия Постановления КС для обращавшихся и не обращавшихся в Конституционный Суд само по себе противоречит Конституции, т.к. означало бы, что гражданин РФ может пользоваться правами и свободами при условии обращения в Конституционный Суд. Как представляется, неконституционное толкование судами нормативного акта (чему способствовало ошибочное разъяснение, данное в Письме Президиума ВАС от 4 апреля 1996 г. N 1) вопреки упомянутой авторами статьи обязанности применять закон наивысшей юридической силы, само по себе является достаточным основанием для пересмотра решения. Нормативные акты, основанные на неконституционном, могут и не отменяться (пример ведомствам в этом отношении подает Правительство РФ), но, конечно, не могут применяться ни судами, ни иными органами власти. Тем более печально, что в принесении протеста в порядке надзора заместителем председателя ВАС РФ отказано с лаконичной ссылкой на отсутствие оснований (краткость отказа вполне естественна, т. к. обосновать право государства на многократное получение одного и того же налога правовыми средствами невозможно).

Что же касается пробела в правовом регулировании, мы полностью согласны с авторами в том, что он мог бы быть восполнен путем прямого применения Конституции РФ, а именно ст. 2, согласно которой человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Однако поскольку внутренние средства защиты исчерпаны, в вопросе, вынесенном в заголовок статьи, вместо вопросительного знака можно ставить точку.