Судебное толкование налогового кодекса

С момента введения в действие части первой Налогового кодекса РФ (далее — НК) прошло немногим более 2-х лет, однако за этот недолгий период НК уже дважды подвергался весьма значительным изменениям и дополнениям. Новизна НК в сочетании с недостаточной ясностью ряда его положений вызывают большое количество вопросов в правоприменительной практике. Внесению определенности в решение многих таких вопросов способствует принятое Пленумом ВАС РФ Постановление «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 28 февраля 2001 г. N 5 (далее — Постановление). Однако не все содержащиеся в указанном Постановлении положения и выводы представляются бесспорными. Проанализируем ряд наиболее важных положений этого Постановления.

ОСНОВНЫЕ НАЧАЛА НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Прежде всего следует обратить внимание на сферу действия законодательства о налогах и сборах, которая определена в ст.2 НК. Исходя из этой нормы в п.1 Постановления указывается, что НК не подлежит применению к правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц, принятых или осуществленных в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

К сожалению, важнейшему положению НК, содержащемуся в п.7 ст.3 НК, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, ВАС РФ уделил явно недостаточное внимание, ог-раничившись лишь указанием о том, что при рассмотрении налоговых споров, основан-ных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы. Однако каких-либо общих критериев для такой оценки в Постановлении не предложено.

Между тем, как следует из п.6 ст.3 и ст.17 НК, критерием определенности налогового акта является способность плательщика соответствующего налога исходя из содержания такого акта точно определить совокупность следующих обстоятельств: момент вступления налогового акта в действие; круг лиц, обязанных к уплате налога; объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Представляется, что требования к налоговому акту с точки зрения оценки его определенности должны дифференцироваться в зависимости от вида субъекта, выступающего в качестве налогоплательщика. Очевидно, наибольшую способность самостоятельно разобраться в содержании налогового акта следует предполагать у налогоплательщика-организации, меньший уровень такой способности предполагается у налогоплательщика-гражда-нина, занимающегося предпринимательской деятельностью, и, наконец, наимень-шей эта способность должна предполагаться у всех остальных граждан-налогоплательщиков.

Следующий важный вопрос касается действия актов законодательства о налогах и сборах во времени (ст.5 НК). Наличие или отсутствие у актов законодательства о налогах и сборах обратной силы зависит от их влияния на положение налогоплательщиков. Если они устанавливают новые налоги или сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, то обратной силы такие акты иметь не могут. Это правило носит императивный характер и не предусматривает исключений.

По общему правилу не имеют обратной силы и акты, отменяющие налоги или сборы, снижающие размеры их ставок, устраняющие обязанности налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных обязанных лиц, или иным образом улучшающие их положение. Исключением является случай, когда в самих таких актах прямо предусмотрено придание им обратной силы.

Безоговорочно обратной силой обладают лишь такие акты законодательства о налогах и сборах, которые устраняют или смягчают ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, такие акты имеют обратную силу (п.3 ст.5 НК). Как отмечается в п.5 Постановления, к числу норм, устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, относятся, в частности, п.7 ст.3, ст.ст.6, 108, 109, 111, п.1 ст.112, ст.115 НК.

Поскольку НК вступил в силу с 1 января 1999 г. и в ряде случаев устанавливает специальные определения содержащихся в нем понятий (ст. ст.11, 38, 39 и др. НК), в п.6 Постановления указывается, что эти определения подлежат применению при толковании актов законодательства о налогах и сборах, принятых до 1 января 1999 г., если спор касается прав и обязанностей участников налогового правоотношения, возникших после этой даты.

КТО НЕСЕТ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ?

В этом аспекте особого внимания заслуживает п.7 Постановления, где указывается, что по смыслу главы 4 НК, в т. ч. п.1 ст.26 НК, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. Отсюда ВАС РФ делает вывод о том, что при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах действия или бездействие его представителя расцениваются как действия или бездействие самого налогоплательщика, а последствия ненадлежащего исполнения законным или уполномоченным представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Прежде всего следует обратить внимание, что ст.106 НК не указывает представителей налогоплательщика (как законных, так и уполномоченных) в качестве субъектов налогового правонарушения. Поэтому привлечение любых представителей налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения невозможно, а последствия ненадлежащего исполнения ими обязанностей налогоплательщика от имени последнего определяются по правилам ГК, СК и КЗоТ.

Перейдем к ответственности самих налогоплательщиков за действия или бездействие их представителей. Здесь следует обратить внимание, что ст.27 НК выделяет два вида законных представителей — законного представителя налогоплательщика-организации и законного представителя налогоплательщика — физического лица. Статья 106 НК предусматривает в качестве основания для привлечения налогоплательщика к ответственности только деяние (действие или бездействие), совершенное им самим, а не иным лицом. Признание неправомерного действия или бездействия одного лица действиями другого лица для целей возложения на него ответственности возможно только на основании прямого указания об этом в законе.

Примером такого прямого указания закона является ст.28 НК, согласно которой действия законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых правоотношениях, признаются действиями самой этой организации. В отношении законных представителей налогоплательщика-гражданина, а также уполномоченных представителей любых налогоплательщиков подобного указания в НК не содержится. Тем не менее вывод ВАС РФ представляется правильным.

Поскольку в практике зачастую возникают вопросы относительно ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков (п.4 ст.108, п.7 ст.101 НК), в п.34 Постановления обращается внимание на то, что эти лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК. В то же время при наличии достаточных оснований они могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности.

ЗАЩИТА ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Важное значение для обеспечения защиты прав налогоплательщиков от незаконных действий налоговых органов имеет правило п.1 ст.45 НК о том, что в случае, когда доначисление налога обусловлено изменением налоговым органом юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание с организации-налогоплательщика доначисленных сумм может быть произведено только в судебном порядке. В п.9 Постановления разъясняется, что это правило не распространяется на случаи доначисления налога по правилам ст.40 НК, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Ряд сделанных в Постановлении разъяснений касается вопросов, связанных с проведением налоговых проверок. Так, в п.27 Постановления дано толкование правила ст.87 НК, согласно которому налоговой проверкой могут быть охвачены только 3 календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Однако установление этого давностного ограничения никоим образом не препятствует проведению проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Согласно ч.2 ст.89 НК налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года 2 выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Однако при применении данной нормы следует учитывать, что в силу пп.5 п.2 ст.36 НК при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, органы налоговой полиции полномочны производить проверки в соответствии с законодательством РФ, включающие и проверку документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в т.ч. документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы и произведенные им расходы. Поэтому проверки, проводимые органами налоговой полиции по указанным основаниям, не учитываются при решении вопросов повторности налоговых проверок, проводимых налоговыми органами в целях и в порядке, предусмотренных НК.

В соответствии с п.5 ст.100 НК в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в 2-недельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган свои возражения. Однако непредставление налогоплательщиком в указанный срок своих возражений в налоговый орган не лишает его права представлять такие возражения и доказывать их обоснованность в суде при рассмотрении спора налогоплательщика с налоговым органом.

Существенное значение имеет предложенное в п.30 Постановления толкование п.6 ст.101 НК, в котором установлены последствия нарушения должностным лицом налогового органа порядка производства по делу о налоговом правонарушении. Поскольку, как указано в п.6 ст.101 НК, несоблюдение этого порядка может явиться основанием для отмены решения налогового органа судом, наступление такого последствия, по мнению ВАС РФ, не является безусловным. Суд должен оценить характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п.3 ст.101 НК, должно учитываться, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 НК.

В соответствии с п.п. 3 п.1 ст.111 НК выполнение нало-гоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплатель-щика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим его от налоговой ответственности. В случае возникновения спора суд должен исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа или его заместителем, как разъяснение компетентного должностного лица. При применении пп.3 п.1 ст.111 НК не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Немало вопросов в правоприменительной практике возникало в связи с рассмотрением исков налоговых органов о взыскании с нало-гоплательщиков санкций за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе и за уклонение от постановки на учет в налоговом органе, предусмотренных ст.ст.116 и 117 НК. Эти нормы устанавливают ответственность за несоблюдение правил ст.83 НК об обязанности налогоплательщика-организации и налогоплательщика — индивидуального предпринима-теля встать на налоговый учет одновременно по месту нахождения или жительства самого налогоплательщика, по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика-организации, а также по месту нахождения принадлежащего налогопла-тельщику недвижимого имущества и транспортных средств.

В целях устранения возникающих неясностей в п.39 Постановления разъясняется, что ст.83 НК устанавливает порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества, поэтому на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст.83 НК оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.

ДАВНОСТЬ ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВОЙ САНКЦИИ

Как отмечается в п.37 Постановления, в соответствии с п.1 ст.115 НК налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика или налогового агента к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной НК ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками или налоговыми агентами, поскольку только в этих случаях НК предусматривает составление акта (п.1 ст.100 и п.1 ст.101.1 НК).

Так как НК не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика или налогового агента иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п.1 ст.115 НК срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Представляет особый интерес предложенное в п.38 Постановления толкование п.2 ст.115 НК, где установлены специальные правила исчис-ления срока давности взыскания санкции за совершение налогового правонарушения. Эти специальные правила должны применяться с учетом положений п.п.3 и 4 ст.108 НК. Как следует из п.3 ст.108 НК, если уполномоченным государственным органом в установленном порядке поставлен вопрос о привлечении налогоплательщика — физического лица к уголовной ответственности, налоговый орган вправе будет принимать меры к привлечению данного лица к ответственности, предусмотренной НК, только в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела. Поэтому в таких ситуациях при исчислении срока давности взыскания санкции подлежат применению правила п.2 ст.115 НК.

В то же время п.4 ст.108 НК предусматривает, что привлечение должностных лиц организаций-налогоплательщиков к уголовной или админист-ративной ответственности осуществляется наряду с привлечением самой организации к налоговой ответственности, поэтому то обстоятельство, что в отношении должностного лица организации-налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с организаций.

НАЛОГ ИЛИ СБОР?

В практике имели место попытки налоговых органов применять ответственность, предусмотренную ст.122 НК за неуплату или неполную уплату сумм налога, также в случаях неуплаты или неполной уплаты сбора. Как правильно отмечается в п.43 Постановления, неуплата сбора, понятие которого определено в п.2 ст.8 НК, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст.122 НК.

Однако при этом в п.43 Постановления судам предписывается принимать во внимание природу каждого конкретного обязательного платежа, поименованного «сбор», исходя из того, что если имеется в виду обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поименованный «сбор», но подпадающий под определение налога, данное в п.1 ст.8 НК, то неуплата такого сбора может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст.122 НК. Такой подход вряд ли можно признать правильным.

Согласно п.6 ст.3 НК акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, в частности, какие налоги и сборы он обязан платить. Это требование предполагает, в частности, что формулировка акта законодательства о налогах и сборах должна предоставлять обязанному лицу точную информацию о характере предстоящих платежей, т. е. плательщику должно быть точно известно, какие платежи он должен вносить в качестве налога, а какие — в качестве сбора. Согласно ст.8 НК налог и сбор — это принципиально разные понятия, и если в акте законодательства о налогах и сборах являющийся налогом в точном смысле ст.8 НК платеж будет поименован сбором (и наоборот), такой акт следует считать не соответст-вующим п.6 ст.3 НК и истолковывать неточность в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) в соответствии с п.7 ст.3 НК.