Вне зоны закона

Налоговая система, существовавшая в России до 1 января 1999 г., возлагала на Госналогслужбу РФ обязанность по изданию по согласованию с Минфином РФ инструкций и методических указаний по применению законодательства о налогах (ст.25 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. N 2118—1). Эти инструкции с самого начала считались нормативными документами, т.е. документами, содержавшими обязательные для налогоплательщиков правовые нормы — они публиковались в официальных изданиях нормативных актов министерств и ведомств, изменения к ним со второй половины 1992 г., а сами инструкции — с 1995 г. регистрировались в Минюсте РФ, арбитражные суды, включая ВАС РФ, Верховный Суд и Конституционный Суд при рассмотрении налоговых споров принимали во внимание положения инструкций и рассматривали вопросы о соответствии их налоговому законодательству. При этом презюмировалось, что инструкции должны соответствовать налоговому законодательству, т.е. могли только разъяснять его, но ни в коем случае не дополнять или изменять.

Все это делало инструкции Госналогслужбы составным элементом общей системы нормативно-правового регулирования налоговых отношений и тем самым — при всех минусах инструктивного «допрегулирования» — с одной стороны, создавало определенные институциональные барьеры на пути произвольного толкования налоговых законов, а с другой — давало возможность налогоплательщику чувствовать себя в определенной мере защищенным от такого толкования, т. к. его всегда можно было пытаться опротестовать в суде.

С принятием Налогового кодекса ситуация кардинально изменилась:

— статья 25 Закона РФ N 2118—1 утратила силу (ст.2 Федерального закона «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» от 31июля 1998 г. N 147-ФЗ);

— согласно п.2 ст.4 НК РФ МНС РФ издает обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

И это считалось большим шагом вперед, ибо ограничивало сферу действия инструктивно-методических документов МНС РФ сугубо ведомственными рамками.

Однако, как это часто бывает, гладко было на бумаге (рассчитывали, по-видимому, на законопослушность самого МНС и на холодное безразличие налогоплательщика к любым «проискам» налогового инспектора), да забыли про овраги — про традиционный, хотя бы и вынужденный приоритет в деятельности МНС интересов фиска, про вызванную, в частности, несовершенством законодательства зависимость налогоплательщика от проверяющих и т.д.

И получилось, что МНС может издавать сколь угодно не соответствующие закону, но совершенно обязательные для исполнения налоговыми органами инструктивно-методические документы, на основании которых эти органы будут предъявлять столь же незаконные требования к налогоплательщику, а он должен будет бороться с этим беззаконием исключительно один на один, ибо ни Минюсту, ни, по-видимому, судам эти документы процессуально не подконтрольны… как не содержащие правовых норм и не затрагивающие (?) интересов налогоплательщика. (Некоторую защиту от своеволия ведомств дает логика Решения Верховного Суда РФ от 18 июня 1998 г. (извлечение), согласно которой внутриведомственные рекомендации Минтруда и Пенсионного фонда «независимо от их формального названия являются по существу нормативным правовым актом, затрагивающим права, свободы и обязанности человека и гражданина»).

Примеров указанного несоответствия имеется уже вполне достаточно, за ограниченностью места приведем только один из них.

До принятия части второй НК РФ порядок налогоообложения уступки требования законодательно не регулировался. Вместе с тем практически не подвергалась сомнению позиция Госналогслужбы РФ и Минфина РФ, согласно которой при уступке права требования, вытекающего из договора реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг), у первоначального кредитора (цедента) НДС облагалась:

а) договорная стоимость товаров, работ, услуг (независимо от цены, по которой уступалось право требовать встречного исполнения);

б) также положительная разница между ценой договора уступки и ценой основного договора.

Согласно п.1 ст.155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 Кодекса.

Таким образом, у первоначального кредитора возникает только один объект налогообложения — договорная стоимость товаров (работ, услуг), и в то же время ни в одной из статей гл.21 НК РФ ничего не говорится об обложении НДС возможного положительного результата от продажи первоначальным кредитором права требования по цене, превышающей цену основного договора.

Однако согласно п.39.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, при продаже дебиторской задолженности по стоимости, большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог.

Легко видеть, что МНС РФ пролонгирует свои прежние интерпретации на законодательно изменившиеся ситуации. Психологическим следствием этого является уверенность многих руководящих работников МНС и Минфина, что им удалось перенести в гл. 21 НК РФ все свои прежние позиции и представления. Возможно, эта уверенность основана на п.2 ст.155 НК РФ, определяющем налоговую базу как сумму превышения сумм дохода, полученного при последующей уступке требования, над суммой расходов, однако данный пункт недвусмысленно адресован «новому кредитору» (что дважды повторено в тексте пункта).

Каким же образом налогоплательщику можно избежать исполнения незаконных указаний МНС РФ (что касается налоговых органов, то можно лишь посочувствовать их обязанности выполнять любые, в т.ч. противоречащие закону, указания своего министерства), к кому апеллировать?

Согласно Закону РФ «О Прокуратуре Российской Федерации» от 17 января 1992 г. N 2202—1 предметом прокурорского надзора, в частности, является исполнение законов, действующих на территории РФ, федеральными министерствами и их должностными лицами (п.1 ст.21). При этом в случае установления факта нарушения закона не в форме издания правового акта прокурор или его заместитель вносит представление об устранении нарушений закона в орган или должностному лицу, которые полномочны устранить допущенные нарушения (п.3 ст.23, п.1 ст.24). Кроме того, в целях предупреждения правонарушений и при наличии сведений о готовящихся противоправных деяниях прокурор или его заместитель объявляет в письменной форме должностным лицам предостережение о недопустимости нарушения закона (ст.25.1).

Одним из относительно недавних примеров того, как эти полномочия реализуются на практике по отношению к противоречащим закону документам федеральных министерств, может служить Письмо Генеральной Прокуратуры от 10 февраля 2000 г. N 21-19-2000 «Протест на информационное письмо Министра образования Российской Федерации от 07.06.99 N 14-55-282ин/15 «О реализации дистанционного обучения в регионах Российской Федерации». Разумеется, указанное Письмо Минобразования было им отозвано.

С точки зрения соответствия, вернее, несоответствия законодательству рассмотренные нами положения Методических указаний МНС РФ к гл.21 НК РФ ничем не лучше и, как представляется, не менее заслуживают внимания прокуратуры.

Так что вскоре, возможно, опять станет уместным популярный некогда вопрос: «Куда смотрит прокурор?».