Затраты списаны законно

Довольно часто налоговые органы при проверке обоснованности отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) тех или иных затрат требуют подтверждения того, что соответствующие услуги оказаны (работы выполнены) налогоплательщику лицом, имеющим лицензию. Такая ситуация возникает в отношении охранных, строительных и ряда других услуг. Если налогоплательщик не может представить доказательств того, что его контрагент имел лицензию на оказание соответствующих услуг, то налоговые органы признают неправомерным отнесение на себестоимость соответствующих затрат.

Рассмотрим ситуацию на конкретном примере. Налоговая инспекция провела проверку деятельности предприятия по изготовлению водительских удостоверений и в ходе проверки установила, что охрану офиса предприятия осуществляло некое ООО, с которым был заключен договор на охранные услуги. Проверяющие предъявили требование представить лицензию этого ООО на осуществление охранной деятельности, т. к. в соответствии со ст. 1 Закона РФ «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации» от 11 марта 1992 г. N 2487—1 охранной деятельностью могут заниматься только фирмы, имеющие лицензию. В соответствии со ст. 9 этого Закона в договоре между клиентом и охранной фирмой должны быть указаны номер и дата выдачи лицензии. Так как в договоре с ООО таких сведений не было, а сотрудники предприятия не смогли подтвердить факт наличия у ООО лицензии на охранную деятельность, то налоговый орган посчитал сделку незаконной и затраты не подлежащими отнесению на себестоимость.

Предприятие обратилось в aрбитражный суд с иском о признании решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки, недействительным. В свою очередь, налоговая инспекция сделала письменный запрос в лицензирующий орган и получила подтверждение того, что у охранной фирмы (ООО) не было лицензии на осуществление охранных услуг.

Арбитражный суд признал решение налогового органа в этой части противоречащим налоговому законодательству, подтвердив правомерность действий предприятия по отнесению на себестоимость расходов на охрану офиса. При этом суд указал, что выводы налоговой инспекции о недопустимости отнесения на себестоимость затрат при отсутствии у исполнителя необходимой лицензии на осуществление охранной деятельности не соответствуют налоговому законодательству. По мнению суда, нормы налогового законодательства не связывают право налогоплательщика на отнесение его производственных затрат на себестоимость с наличием у его контрагента необходимых лицензий (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 июля 2000 г. N А56-26106/99).

Однако ни одно предприятие не застраховано от предъявления ему подобных незаконных требований налоговых органов. Конечно, во многом такие требования налоговых органов вызваны тем, что за рядом таких операций может просматриваться банальное «обналичивание» средств. Но если есть такие факты, то с ними налоговым органам нужно бороться совместно с органами налоговой полиции, но исключительно в рамках закона — через признание таких сделок мнимыми и оспаривание связи таких затрат с производственной деятельностью предприятия. Если же услуги были реально оказаны и потреблены, имеется их связь с производством, то запрещать относить такие затраты на себестоимость исключительно из-за отсутствия у исполнителя лицензии неправомерно.

Какие аргументы может привести предприятие в защиту своей позиции о правомерности отнесения таких затрат на себестоимость?

Таких аргументов несколько.

Во-первых, в Положении о составе затрат, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 отнесение на себестоимость затрат не обусловливается наличием у контрагента налогоплательщика лицензии на соответствующий вид деятельности. Единственным исключением, только подтверждающим общее правило, является пп. «р» п. 2 Положения, где предусмотрено отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) платежей по заключенным в пользу своих работников договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию. Следовательно, наличие у контрагента налогоплательщика лицензии на соответствующий вид деятельности является условием для отнесения на себестоимость затрат только в случаях, когда это прямо предусмотрено Положением о составе затрат. Во всех остальных случаях для отнесения затрат на себестоимость достаточно наличия их связи с производством продукции (работ, услуг) и указания на такие затраты в названном Положении.

Кроме того, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 6 апреля 1999 г. N 7486/98 указал, что налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. Таким образом, ВАС РФ подтвердил «монополию» налогового законодательства при исчислении налогов.

Во-вторых, согласно ст. 173 ГК РФ сделка, совершенная юридическим лицом, не имеющим лицензии на занятие соответствующей деятельностью, может быть признана судом недействительной по иску этого юридического лица, его учредителя (участника) или государственного органа, осуществляющего контроль или надзор за деятельностью юридического лица, если доказано, что другая сторона сделки знала или заведомо должна была знать о ее незаконности.

Таким образом, сделка, совершенная без лицензии, является оспоримой, т.е. порождает надлежащие правовые последствия до момента признания ее недействительной судом. Значит, до этого момента налоговый орган не вправе расценивать произведенные по сделке расходы как не соответствующие законодательству и не подлежащие отнесению на себестоимость. Иная позиция была бы не чем иным, как нарушением презумпции законности оспоримой сделки и установленного ГК РФ исключительно судебного порядка признания оспоримой сделки недействительной.

Кроме того, в соответствии со ст.31 НК РФ налоговый орган не наделен в настоящее время правом на обращение с иском в суд о признании сделок недействительными (Закон РФ «О налоговых органах в Российской Федерации» от 21 марта 1991 г. N 943—1 действует в части, не противоречащей НК РФ.)

В-третьих, законодательство не возлагает на участников гражданского оборота обязанность проверки наличия у контрагента лицензии на соответствующую деятельность. (В соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ (в ред. Федерального закона от 26 ноября 1998 г. N 178-ФЗ) любые лица вправе (но не обязаны.- Д. Щ.) получить за плату в лицензирующих органах информацию из реестров лицензий в виде выписок о конкретных лицензиатах).

Поэтому налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика каких-либо доказательств наличия у его контрагента лицензии.

В-четвертых, судебная практика негативно относится к смешению налоговыми органами вопросов налогообложения и лицензирования. Так, Верховный Суд РФ в Решении от 30 июля 1998 г. признал незаконной позицию Госналогслужбы России и Минфина России о предоставлении налоговой льготы только при наличии лицензии на соответствующий вид деятельности, указав, что отсутствие лицензии само по себе не может служить основанием для лишения организации налоговых льгот.

Как видится, правовая позиция ВС РФ в полной мере отвечает назначению института лицензирования. Положения ст. 173 ГК РФ позволяют утверждать, что при оспоримости «безлицензионной» сделки учитываются интересы добросовестного участника гражданского оборота, заключившего договор с субъектом, не имеющим лицензии на соответствующий вид деятельности. Об этом свидетельствуют обязательные условия, необходимые для признания оспоримой сделки недействительной по ст. 173 ГК РФ: сторона, вступившая в отношения с субъектом, не имеющим лицензии на соответствующую деятельность, знала или заведомо должна была знать о незаконности сделки. Иными словами, такая сторона должна являться недобросовестным участником гражданского оборота. И только в случае доказанной в суде недобросовестности этой стороны закон позволяет признать «безлицензионную» сделку недействительной. В п. 3 ст. 10 ГК РФ добросовестность участников гражданского оборота предполагается до тех пор, пока иное не доказано. Поэтому при отсутствии доказанной в суде недобросовестности участника гражданского оборота в «безлицензионной» сделке применение к нему каких-либо неблагоприятных правовых последствий (в т. ч. и налоговых) недопустимо.

Таким образом, практика налоговых органов, запрещающая относить затраты на себестоимость, если у контрагента отсутствует лицензия, противоречит как нормам налогового законодательства, так и нормам гражданского права.