Новые фискальные интерпретации в судьбе недвижимости

При выявлении связи правил имущественного оборота недвижимости, установленных гражданским законодательством, и правил бухгалтерского учета важный практический аспект имеет вопрос: является ли обязательной государственная регистрация прав на недвижимое имущество для отражения хозяйственных операций в бухгалтерских документах?

Министерство РФ по налогам и сборам Письмом «По вопросу начисления амортизационных отчислений» от 28 апреля 2000 г. № ВГ-6-02/334 указало, что исходя из положений ГК РФ при решении вопроса принятия объекта к бухгалтерскому учету учет недвижимого имущества осуществляется в зависимости от того, кому принадлежит право собственности. Объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Указанный объект до момента регистрации права собственности должен отражаться на счете 08 «Капитальные вложения».

Разумеется, что МНС РФ интересуют не юридическое признание прав на объект, а фискальные меры: если право собственности на объект недвижимости не зарегистрировано в государственном реестре, то амортизационные отчисления при его отражении на счете 08 «Капитальные вложения» не начисляются и, соответственно, не учитываются для целей налогообложения.

Представляется, что нормы гражданского законодательства о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним не должны применяться с фискальными целями.

О необходимости регистрации ранее возникших прав

Налоговым кодексом РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ).

Какие права подлежат государственной регистрации, и каким законодательством это может быть установлено? Разумеется, что требования о государственной регистрации имущественных прав, необходимой для их признания и защиты, могут быть установлены только гражданским, но никак не налоговым законодательством. Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ (далее — Закон о регистрации) вступил в силу 31 января 1998 г. Обязательной государственной регистрации подлежат права на недвижимое имущество, правоустанавливающие документы на которое оформлены после введения данного закона в действие (п. 2 ст. 4). Права, возникшие до момента вступления закона в силу, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации. Таким образом, при правильном применении норм гражданского законодательства следует вывод, что требования НК РФ касаются только недвижимости, приобретенной после 31 января 1998 г.

Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ» от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ в п. 7 ст. 2 данного Закона устанавливает «отсрочку» по основным средствам, введенным в эксплуатацию налогоплательщиком в период до 31 января 1998 г. Положения п. 8 ст. 258 НК РФ в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию применяются с 1 января 2003 г. Правообладатели, пытавшиеся выполнить требования налоговых органов о «перерегистрации» прав на все ранее приобретенное недвижимое имущество в соответствии с вышеуказанным Письмом МНС РФ, столкнулись также с проблемой технической инвентаризации и кадастрового учета, затраты на которые зачастую превышают плату за государственную регистрацию.

Неправильное толкование норм гражданского законодательства налоговым ведомством повлекло серьезные правовые и экономические последствия для юридических лиц. Очевидно, изменения были внесены для «облегчения» их участи. Однако даже такая «поправка» никак не может допускать расширительного толкования исходной нормы ст. 258 НК РФ. Если специальным нормативным правовым актом — Законом о регистрации — ранее возникшие права признаются юридически действительными, то налоговым законодательством никак не может быть установлено иное.

Обязанность юридических лиц осуществить государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, возникших до 31 января 1998 г., не может быть установлена ни косвенным толкованием поправки к ст. 258 НК РФ, ни, тем более, письмом МНС РФ.

О регистрации прав на недвижимость, приобретенную после 31 января 1998 г.

Единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации установлены Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (в ред. от 28 марта 2002 г.). Согласно ст. 1 названного Закона бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий (ст. 8) и должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания (ст. 9).

Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (в ред. от 24 марта 2000 г.) утверждено Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В п. 41 Положения говорится, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования.

Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Согласно п. 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В п. 5 ПБУ 6/01 здания, сооружения, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги отнесены к основным средствам без всяких оговорок о наличии зарегистрированных вещных прав. Более того, в п. 32 говорится о необходимости раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации, что указывает на возможность постановки на учет в качестве основных средств объектов недвижимости до государственной регистрации прав на них в соответствии с НК РФ.

Применению подлежит ПБУ 6/01 — специальный нормативный акт, утвержденный позднее (в 2001 г.), чем общее Положение по ведению бухучета, последняяредакция которого утверждена в 2000 г. В соответствии со ст. 258 НК РФ возможность учета основных средств связана не с наличием государственной регистрации прав на приобретенное недвижимое имущество, а с началом процедуры регистрации.

Проведенная регистрация вещного права на недвижимость подтверждается свидетельством установленного образца (ст. 14 Закона о регистрации). А принятие документов на государственную регистрацию подтверждается выданной заявителю распиской учреждения юстиции, содержащей перечень документов и дату их представления (п. 5 ст. 16 Закона о регистрации). Таким образом, учет в качестве основных средств недвижимости, приобретенной после 31 января 1998 г., может подтверждаться не только свидетельством о государственной регистрации права собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но и распиской учреждения юстиции.

О связи бухгалтерского учета с государственной регистрацией вещных прав

В гражданском законодательстве баланс рассматривается как форма учета имущества юридического лица. Согласно ст. 48 ГК РФ юридическое лицо как организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, должно иметь самостоятельный баланс или смету. Однако из того, что все имущество юридического лица, принадлежащее ему на вещном праве, должно быть учтено на его балансе, вовсе не следует, что все учтенное на балансе имущество должно быть в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении. Если из предпосылки вытекает какое-то утверждение, то это вовсе не означает, что к данному утверждению может привести только такая предпосылка.

Например, ст. 1018 ГК РФ определяет необходимость обособления имущества, находящегося в доверительном управлении, от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. В соответствии с нормами ГК РФ о договоре простого товарищества (совместной деятельности) ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей, в т.ч. принадлежащего им на праве долевой собственности, может быть поручено одному из них (п. 2 ст. 1043 ГК РФ).

Так, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ отметил, что после передачи недвижимого имущества покупателю, но до государственной регистрации перехода права право собственности сохраняется за продавцом, а покупатель является законным владельцем недвижимости (п.14 Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав» от 25 февраля 1998 г. № 8).

Таким образом, на бухгалтерском балансе может учитываться имущество, принадлежащее юридическим лицам не только на вещных правах, но и по иным гражданско-правовым основаниям. При этом назначение и использование имущества не зависят от оформления прав на него. Никаких специальных санкций со стороны государства за отсутствие регистрации прав и сделок законодательством не предусмотрено, правообладатели и участники сделки должны самостоятельно совершить необходимые действия по государственной регистрации для защиты и признания их прав на недвижимость или возместить убытки другой стороне в случае уклонения от регистрации (ст. ст. 165, 551 ГК РФ). Государственная регистрация является институтом гражданского права, построенного на принципе автономии воли участников гражданского оборота, приобретении прав и обязанностей своей волей и в своем интересе.

Более того, стороны вправе заключить сделку под отлагательным условием (ст. 157 ГК РФ), например, договорившись о рассрочке платежа и обусловив переход права к покупателю моментом полной оплаты (ст. 491 ГК РФ). Без исполнения отлагательного условия государственная регистрация права собственности покупателя не производится, но с момента передачи до момента регистрации объект недвижимости находится у покупателя, используется им в соответствии с назначением и должен учитываться на его балансе как объект основных средств.

В соответствии с п. 2 ст. 8 ГК РФ в некоторых случаях право собственности возникает не с момента государственной регистрации, а с иной, установленной законом даты. Например, вторичным способом приобретения права собственности является правопреемство при реорганизации юридических лиц (п. 2 ст. 218 ГК РФ). Право у вновь образованных организаций возникает с момента их реорганизации. Юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц, а при реорганизации в форме присоединения — с момента внесения записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Основанием возникновения права у организаций-правопреемников являются передаточный акт или разделительный баланс (ст. 58 ГК РФ). Соответственно, указанные в передаточном акте или разделительном балансе объекты недвижимости, принадлежащие на праве собственности правопреемнику, должны учитываться в качестве основных средств с момента создания организации, а не с момента государственной регистрации прав.

Момент возникновения права может быть установлен судебным решением (п. 1 ст. 28 Закона о регистрации). В этом случае право считается возникшим с указанной судом даты, а не с момента регистрации, и дата постановки объекта на бухгалтерский учет также не должна быть обусловлена датой государственной регистрации.

Необходимым условием для государственной регистрации перехода права на проданную недвижимость является передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем по передаточному акту или иному документу о передаче (ст. 556 ГК РФ), например, по акту приемки-передачи основных средств (типовая форма № ОС-1). Согласно п. 2 Перечня форм первичной учетной документации, утвержденного Постановлением Госкомстата от 30 октября 1997 г. № 71а, акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1) применяется для зачисления в состав основных средств отдельных объектов, поступивших путем:

— приобретения за плату у других организаций;

— строительства хозяйственным или подрядным способом;

— получения от других организаций и лиц в безвозмездное пользование;

— внесения учредителями в счет их вкладов в уставный капитал;

— получения в хозяйственное ведение или оперативное управление;

— взятия в аренду с последующим выкупом;

— поступления по акту дарения;

— передачи в совместную деятельность и доверительное управление;

— передачи в обмен на другое имущество и другими способами, не противоречащими действующему законодательству.

Акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11) применяется как документ приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности (здания, сооружения, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение) при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом). Так официально оформляется сдача и приемка работ по договору строительного подряда в соответствии со ст. 753 ГК РФ. Акт приемки является документом, подтверждающим юридический факт создания подрядчиком объекта недвижимости по заданию заказчика (ст. 740 ГК РФ) независимо от момента возникновения вещного права на него.

Организация, которая приобрела объект недвижимости по любому из указанных в ГК РФ оснований, до момента государственной регистрации права является его законным владельцем и может использовать объект в соответствии с его назначением. До регистрации вещного права у лица существуют два правомочия из классической триады права собственности — правомочия пользования и владения. После регистрации возникает вещное право в полном объеме его содержания — добавляется правомочие распоряжения.

Недвижимое имущество — особый объект гражданских прав, владение и пользование недвижимостью независимо от наличия вещных прав сопряжено с серьезными эксплуатационными расходами. До момента государственной регистрации и возникновения права собственности на него здание, строение, сооружение реально существует как недвижимая вещь, она эксплуатируется владельцем в соответствии с производственным или иным назначением и должна, по идее, учитываться в составе его имущества как объект основных средств. Большой ошибкой будет считать, что пока права не зарегистрированы, то и недвижимости не существует. А на что тогда регистрируются права? Если это было недвижимостью у продавца, то почему у покупателя эта же вещь — капитальные вложения?

Регистрационные действия начинаются с момента приема документов (ст. 16 Закона о регистрации). Государственная регистрация может быть длительной процедурой, она может быть приостановлена (ст. 19 Закона о регистрации), учреждение юстиции или другая сторона могут уклоняться от регистрации сделки или перехода права (ст. 165, 551 ГК РФ, ст. 16 Закона о регистрации), в регистрации может быть отказано (ст.20 Закона о регистрации). Отказ или уклонение могут быть обжалованы в суд, отказ учреждения юстиции может быть признан судом неправомерным (п. 5 ст. 2 Закона о регистрации).

В период государственной регистрации и судебного разбирательства объект недвижимости остается основным средством, он должен эксплуатироваться и использоваться по назначению, и его хозяйственная судьба не должна зависеть от действий учреждения юстиции. Очевидно, что налоговое законодательство не вполне обоснованно связывает физическую и правовую природу объекта недвижимости с необходимостью подтверждения гражданских прав на него посредством государственной регистрации.

Например, Верховный Суд РФ по жалобе автономной некоммерческой организации «Центр по управлению недвижимостью «Лоро» решением от 23 сентября 2000 г. № ГКПИ 00—645 признал недействительными п. п. 1 и 3 Приложения к Приказу Минфина РФ «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» от 24 марта 2000 г. № 31н о том, что не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций, и по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.